Глава 2. Государственная регистрация и формирование налоговой базы по НДС

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 

Прежде чем перейти к особенностям формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость напомним современную систему нормативного регулирования этого налога.

НДС в составе главы 21 части второй НК РФ следует отнести статьи 143, 146, 153, 163, 164, 166, 174 НК РФ. В указанных статьях законодатель в соответствии с требованиями статьи 17 данного кодекса определил все элементы правовой характеристики НДС, обязательные для признания налога установленным:

Налогоплательщики (ст.143)

Объект налогообложения (ст.146)

Налоговая база (ст.153)

Налоговый период (ст.163)

Налоговые ставки (ст.164)

Порядок исчисления налога (ст.166).

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст.174).

Особенностям постановки на учет в качестве налогоплательщика НДС посвящены предписания статьи 144 НК РФ.

Особенностям определения объекта налогообложения в зависимости от места реализации товаров, работ, услуг посвящены статьи 147-148 НК РФ. Состав операций, не подлежащих налогообложению НДС, перечислен в статьях 149-150 настоящего кодекса.

Любые операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 данного кодекса признаются объектом налогообложения. К числу операций, не облагаемых НДС, относятся операции, которые:

не являются объектами налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 данного кодекса;

освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ;

признаны осуществленными за пределами налоговой юрисдикции Российской Федерации согласно статье 148 НК РФ;

совершены налогоплательщиком, получившим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ.

Общая правовая характеристика налоговой базы НДС, установленная в статье 153 НК РФ конкретизирована нормами статей 154-160 НК РФ, в которых разъяснен порядок ее определения применительно к отдельным видам и категориям операций.

Помимо этого в статье 167 НК РФ дополнительно уточнены правила определения момента возникновения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг).

Правила определения размера налоговой ставки НДС помимо статьи 164 разъяснены и в статье 165 настоящего кодекса, в которой установлен особый порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов.

Порядок предоставления налоговой льготы в форме освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика регламентирован в статье 145 указанного кодекса.

Состав налоговых вычетов и порядок их применения определен в статьях 171-172 НК РФ.

Правила исчисления НДС определены законодателем в статье 173 НК РФ, имеющей название "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".

Правила возмещения НДС закреплены в статье 176 НК РФ.

Оставшиеся нормы регламентируют особенности налогообложения НДС применительно к отдельным отраслям и видам хозяйственной деятельности:

особенности исчисление и уплата НДС и иные вопросы налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации определены в статьях 150-152, 177 НК РФ;

особенности налогообложения НДС при реализации товаров, работ и услуг содержат статьи 168-170 НК РФ.

В целях реализации положений комментируемой главы НК, МНС России были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ

[73].

На основании подпункта 2, 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ объект налогообложения НДС не образует:

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 настоящего кодекса местом реализации любых работ и услуг, связанных с находящимся на территории Российской Федерации НИ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), также признается Российская Федерация.

В том числе объектом налогообложения НДС по данному основанию будут признаны строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные работы и услуги, а также реставрационные работы, работы по озеленению.

Согласно разъяснению ДНП Минфина РФ

[74]

строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, если:

— в результате создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты НИ (здания, сооружения и т.п.), или

— изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы не капитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются.

Плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

С введением в действие главы 21 НК РФ право на возмещение налога не связано с моментом оплаты имущества, использованного при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги). Момент предъявления сумм налога к вычету связан согласно статьям 171 и 172 данного кодекса с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона обязательным условием для применения налоговых вычетов.

Как следует из содержания пункта 1 статьи 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Согласно пункту 3 той же статьи по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Как показывают материалы судебной практики, для операций с НИ, основанием для отказа в праве на налоговые вычеты по НДС не могут являться:

отсутствие разрешительной документации по эксплуатации объекта НИ;

отсутствие объекта налогообложения НДС в период предъявления права на вычет;

отсутствие или изменение права собственности налогоплательщика на объект НИ;

отсутствие, при предъявлении права на вычет, на балансе налогоплательщика данного объекта НИ;

сдача приобретенного объекта НИ в аренду с условием проведения арендатором капитального ремонта;

представление налогоплательщиком или его контрагентом в предыдущих или последующих налоговых периодах налоговых деклараций по НДС с нулевыми показателями;

наличие у налогоплательщика или его контрагента недоимки по НДС;

превышение суммы налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения за отчетный период;

нарушение налогоплательщиком установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ правил отнесения сумм НДС на затраты при исчислении налога на прибыль

[75].

Действующее законодательство не содержит норм, регламентирующих условия и порядок последующего восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по основным средствам, если в момент их принятия на учет требования подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ были налогоплательщиком соблюдены. Поэтому при передаче основных средств в уставный капитал хозяйственных товариществ или обществ у налогоплательщика не возникает обязанности восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, предъявленных ранее в установленном порядке к возмещению из бюджета

[76].

НДС по операциям реализации недвижимого имущества

Операции по реализации НИ на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.

Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности освобождения от налогообложения НДС операций по реализации имущества, являющегося федеральной собственностью и находящегося в хозяйственном ведении

[77]. Поэтому операция по реализации НИ, являющегося федеральной собственностью и находящегося в хозяйственном ведении продавца, подлежит налогообложению НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база, на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Главным условием применения пункта 3 статьи 154 НК РФ является факт уплаты НДС продавцу при приобретении имущества в составе его цены с последующим включением уплаченной суммы налога в состав балансовой стоимости объекта.

Если при приобретении помещения НДС не предъявлялся продавцом и соответственно не уплачивался покупателем, налоговая база при перепродаже НИ должна определяться в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. Согласно данной статье налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 163 НК РФ исчисляется с учетом суммы выручки, полученной от реализации НИ.

Вычет сумм НДС, уплаченного при приобретении объектов НИ, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, согласно разъяснению налоговых органов

[78], может быть произведен при условии возникновения момента определения налоговой базы для целей обложения НДС.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

По мнению отдельных представителей налоговой администрации, "принятие на учет основных средств" в контексте рассматриваемой нормы означает отражение их стоимости в бухгалтерском учете по дебету счета "01". Поэтому основные средства, учитываемые на счетах "07" "Оборудование к установке" и "08" "Капитальные вложения", не могут рассматриваться в качестве принятых к учету.

Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона о бухгалтерском учете, постановлением Госкомстата РФ N 71а от 30 октября 1997г.

[79]

, текстом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств

[80]

, учет ввода в эксплуатацию и зачисления их в состав основных средств производится на основании акта приема-передачи и инвентарной карточки учета основных средств

[81].

Рассматриваемые положения пункта 1 статьи 172 НК РФ не связывает право налогоплательщика произвести вычет налогов с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства

[82].

С вышеозначенной позицией не соглашаются судебные инстанции Восточно-Сибирского округа

[83]. По их мнению, передача НИ (зданий) в соответствии с заключенными договорами купли-продажи согласно актам еще не является реализацией, поскольку право собственности на это имущество у покупателя до момента государственной регистрации не возникает (п.2 ст.223 ГК РФ), следовательно, отсутствуют признаки реализации, предусмотренные пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Моментом реализации зданий и возникновения оборота по реализации, облагаемого НДС, должен признаваться тот отчетный (налоговый) период, в котором была произведена государственная регистрация сделки.

Известны и случаи, когда налоговые органы отказывали в возмещении НДС установив, что возмещению выставлены суммы НДС, перечисленные покупателем не продавцу объекта НИ, а третьему лицу, являющемуся посредником. Поскольку третье лицо к сделке купли-продажи НИ отношения не имеет, то отказ в возмещении уплаченной суммы налога формально является обоснованным.

Для доказательного подтверждения правильности принятого решения представители налоговой администрации должны провести встречные налоговые проверки продавца и посредника по вопросу правильности отражения операции по продаже НИ в книге продаж указанных лиц. Результаты такой проверки должны быть отражены в тексте Решения налогового органа, оформленного по результатам проверки.

В случае если установлено отражение операции по продаже НИ как в книге продаж продавца, так и третьего лица и при этом (на пример, на основании писем продавца) часть сумм в качестве оплаты приобретенного объекта НИ уплачены покупателем третьему лицу, правовых оснований к отказу в возмещении НДС не имеется

[84].

Не может изменить порядок получения вычета по НДС и переход организации на упрощенную систему налогообложения. По этой причине позиция отдельных налоговых органов, считающих что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последующем налоговом периоде, подлежит обжалованию в судебном порядке, как противоречащая положениям статей 171, 172 НК РФ.

Подобные налоговые споры являлись предметом рассмотрения и были разрешены в пользу налогоплательщика судебными инстанциями Северо-Западного округа

[85].

При покупке объектов НИ на территории России иностранной компанией вычет сумм НДС по приобретаемому основному средству не будет производиться при следующем условии. Если на момент приобретения и постановки на учет НИ компания нерезидент не осуществляла коммерческой деятельности на территории Российской Федерации и была зарегистрирована в налоговом органе лишь в связи с наличием у данной компании НИ

[86].

Особенности уплаты и вычета НДС при покупке недвижимого имущества с использованием векселя или заемных денежных средств

В настоящее время достаточное распространение получили сделки, в которых оплата приобретенного НИ производится покупателем путем передачи продавцу векселя третьих лиц или заемных денежных средств.

По мнению должностных лиц налоговых органов, налогоплательщик, для расчетов использующий вексель третьего лица и заемные денежные средства, имеет право на вычет сумм налога при следующем условии. Если указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги либо оплачен денежными средствами, а также после погашения долга по договору займа.

В современной судебной практике можно встретить различную правовую оценку налоговых последствий расчета векселем за приобретаемое НИ.

Так, по мнению судебных инстанций Волго-Вятского, Центрального, Северо-Западного и Уральского округов

[87]

, переданный в оплату объектов НИ, вексель должен рассматриваться как часть имущества истца, и с их передачей обязательства между налогоплательщиком и продавцом прекратились. Исходя из смысла пункта 4 статьи 167 НК РФ, оплатой за приобретенные товары (работы, услуги) также является и передача покупателем в счет прекращения обязательства продавцу векселя третьего лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Таким образом, продавец, получив от покупателя векселя, обязан отразить их стоимость в целях налогообложения как выручку за реализованную НИ, а покупатель на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ вправе предъявить к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость.

В качестве дополнительного доказательства правомерности требования возмещения НДС суды обращали внимание, на:

— включение продавцом здания в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот всей суммы, полученной от покупателя в оплату этого имущества;

— выделение суммы НДС в платежных поручениях и актах приема-передачи векселей отдельной строкой. Поскольку законодателем не предусмотрено иных особенностей обложения налогом на добавленную стоимость для сделок с применением векселей третьих лиц (в том числе и векселей, полученных налогоплательщиком по договору займа), принятие к вычету налогоплательщиком суммы налога является правомерным. Надлежащим образом исполнив свои обязательства по оплате товара, налогоплательщик вправе предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) пунктом 2 статьи 172 НК РФ предусмотрено следующее. Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Ссылка налогового органа на то, что векселя третьих лиц не оплачены заемщиком, в связи с чем он не имел права на возмещение налога на добавленную стоимость, судебными инстанциями отклоняется. Потому что с введением в действие главы 21 НК Российской Федерации право на возмещение налога не связано с моментом оплаты имущества, использованного при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги).

Принципиально иную позицию по данному вопросу занимают судебные инстанции Западно-Сибирского и Поволжского округов

[88]

. Апеллируя к пункту 2 статьи 171 НК РФ, они обращают внимание на то, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому для осуществления налогового вычета условие уплаты суммы НДС поставщику обязательно — считают они. Если же фактическое погашение векселя налогоплательщиком произведено позднее операции покупки НИ, то до этого момента у него отсутствовали фактически понесенные затраты на уплату продавцу стоимости НИ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные настоящей статьей вычеты. Следовательно, налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, когда возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

При использовании в расчетах векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Расходятся позиции судебных инстанций и в отношении покупки НИ за счет заемных средств.

Судебные инстанции Центрального и Волго-Вятского округов признают не основанными на законе доводы представителей налоговой администрации о неправомерности возмещения НДС из бюджета до возвращения кредитору заемных денежных средств, взятых для оплаты приобретаемого объекта НИ. По мнению суда, налогоплательщик, расплачиваясь заемными средствами, действует по своему усмотрению как собственник. При этом факт уплаты НДС продавцу не зависит от источника поступления денежных средств покупателю, не устанавливается и обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению

[89].

Доводы налогоплательщика, что заемные средства являются собственностью заемщика и при расчетах заемными средствами заемщик реально несет затраты, в суде Западно-Сибирского округа признаются ошибочными по следующей причине. До момента возврата (уплаты) заемных средств займодавцу истец фактически рассчитывается с продавцом (поставщиком) за счет средств займодавца, а не своих собственных

[90].

Наличие непогашенной задолженности по займу, за счет которого была приобретена НИ, оказалось достаточным основанием для признания судебными инстанциями Уральского округа

[91]) неправомерности предъявления к возмещению НДС по данной сделке.

Определенный итог затянувшемуся спору поставил Конституционный суд Российской Федерации в своем Определении от 8 апреля 2004г.

[92]

По итогам анализа конституционно-правовой сущности пункта 2 статьи 171 настоящего кодекса КС России представил следующее заключение. Для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога. Речь идет о характере произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Допустим, что произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат. Значит, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в конкретном случае. Если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Предположим, что имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью. В этом случае принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно в той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

А в отношении оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, предусмотрен следующий порядок. Несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку. Речь идет о признаке реальности затрат, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

НДС по операциям аренды недвижимого имущества

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику — об этом говорится в статье 608 ГК РФ. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Принимая во внимание:

1) нежилое помещение является объектом НИ, отличным от здания и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным;

2) в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды, по мнению Президиума ВАС РФ

[93], должны применяться установленные в статье 651 данного кодекса правила оформления и государственной регистрации договора аренды здания или сооружения.

Обратим внимание читателя, что законодательство о налогах и сборах не связывает момент возникновения обязанности по уплате НДС, равно как и иные налоговые последствия сделки с фактом государственной регистрации договора аренды.

В соответствии с положениями статей 146 и 148, пункта 1 и подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ сдача имущества в аренду для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость признается услугой, операции по реализации которой являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При оказании услуг по сдаче объекта НИ в аренду на территории Российской Федерации эти услуги также подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке

[94].

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база, как это указано в пункте 3 статьи 161 НК РФ, определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, исходя из указанных норм данного кодекса сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы с учетом НДС должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость

[95].

При аренде федерального имущества арендатор признается налоговым агентом только в конкретном случае. Если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления. Например, известно, что арендодателями федерального имущества выступают лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, и эти управомоченные лица не являются органами государственной власти и управления. В данном случае арендодатели в установленном порядке уплачивают налог на добавленную стоимость при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества

[96].

Некоммерческая образовательная организация, осуществляющая деятельность по сдаче в аренду НИ, в отношении подобных операций не вправе претендовать на предусмотренное под пунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от начисления и уплаты НДС, в том числе и в случае, если полученные средства направляются для обеспечения учебно-производственного или воспитательного процесса.

Методическими рекомендациям МНС России

[97]

в отношении услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями — некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органа местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, даны следующие разъяснения. При оказании таких услуг уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации. Причем вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями — некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органами государственной власти и управления и органа ми местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в пункте 3 статьи 161 главы 21 НК РФ.

В этом случае арендатор государственного имущества является налоговым агентом арендодателя по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, самостоятельно выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества", в котором в качестве поставщика услуг указывается арендодатель, а в качестве покупателя указывается арендатор

[98].

Указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора и заверяется печатью этой организации. Если арендатором является индивидуальный предприниматель, то счет-фактура, выписанный индивидуальным предпринимателем, заверяется в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ, которым предусмотрено, что счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.

Налоговая база при перепродаже НИ должна определяться в общеустановленном порядке

[99].

Вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных арендодателю в составе арендной платы, может быть произведен при условии заключения договора аренды в соответствии с требованиями, установленными ГК РФ, и в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ. На основании изложенного налогоплательщик имеет право принять к вычету соответствующие суммы НДС согласно положениям статьи 171 НК РФ по договорам аренды, заключенным на срок более одного года, прошедшим государственную регистрацию

[100].

Согласно разъяснению ДНП Минфина России

[101]

при долгосрочной аренде НИ с правом выкупа при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет налогоплательщиком-арендатором, суммы НДС, оплачиваемые в составе ежемесячной выкупной стоимости, подлежат вычету в общеустановленном порядке, на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

НДС по операциям с земельными участками

Операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Плательщиком налога на добавленную стоимость является лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.

В связи с тем, что согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ земельные участки относятся к НИ, операции по выкупу в процессе приватизации земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения налогом на добавленную стоимость рассматриваются как продажа товаров и на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежат обложению НДС

[102].

Суммы компенсации потерь сельскохозяйственного производства от изъятия сельскохозяйственных угодий, возмещаемые землепользователю коммерческой организацией, по мнению ДНП Минфина РФ

[103], следует считать средствами, связанными с реализацией товара и поэтому подлежащими налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке.

Современной судебной практике известны случаи, когда налоговые органы отказывали в предоставлении налогового вычета сумм НДС, уплаченного продавцу при приватизации земельного участка. Свою позицию представители налоговой администрации аргументировали тем, что земельный участок не подлежит амортизации. Подобное обоснование неправомерности применения налогового вычета подлежит отклонению судом, так как в нормах НК РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения, такое основание не предусмотрено. Положения статей 170, 171, 172 НК РФ не ставят право налогоплательщика на осуществление налогового вычета в зависимость от того, к каким амортизационным группам относится то или иное основное средство

[104].

Налогоплательщик может воспользоваться предоставленным правом и уменьшить общую начисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты при соблюдении следующих, обусловленных статьями 171 и 172 НК РФ, условий:

земельный участок будет использоваться в деятельности, которая облагается НДС;

от продавца земельного участка получен счет-фактура, подтверждающий право на вычет;

земельный участок был принят налогоплательщиком на учет в качестве основного средства.

НДС по операциям с недвижимым военным имуществом

Под "недвижимым военным имуществом" в действующих нормативных актах

[105]

понимается НИ, находящееся в оперативном управлении Вооруженных Сил Российской Федерации, в хозяйственном ведении или оперативном управлении предприятий и организаций, находящихся в системе федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная служба.

Реализация высвобождаемого недвижимого военного имущества осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о приватизации. В частности, на операции по реализации высвобождаемого недвижимого военного имущества распространяется действие Федерального закона "О приватизации государственного и муниципального имущества"

[106]).

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

На основании статьи 2 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"

[107]

в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

При этом на основании пункта 1 статьи 11 этого Федерального закона имущество унитарного предприятия формируется за счет:

имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

доходов унитарного предприятия от его деятельности;

иных не противоречащих законодательству источников.

Имущество, находящееся в государственной собственности, в соответствии с требованием пункта 4 статьи 214 ГК РФ закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с правилами статей 294 и 296 ГК РФ.

Таким образом, передача в порядке приватизации НИ, находящегося:

— в оперативном управлении Вооруженных Сил Российской Федерации,

— в хозяйственном ведении или оперативном управлении предприятий и организаций, находящихся в системе федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная служба, подпадает под действие подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ и не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость

[108].

НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Правила определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса содержит статья 158 НК РФ. Возможность такой операции в отношении предприятия предусмотрена в пункте 1 статьи 559 ГК РФ.

Процедура определения налоговой базы рассматривается только в пунктах 1-3 комментируемой статьи. Комплекс предписаний пункта 4 статьи 158 НК РФ регламентирует порядок оформления счета-фактуры такой операции.

На основании пункта 1 статьи 158 НК РФ для рассматриваемой операции налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (см. таблицу 3).

На основании статьи 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, пред назначенные для его деятельности. Сюда относятся земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества, на основании пункта 3 статьи 158 НК РФ принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, который рассчитывается на основании предписаний пункта 2 комментируемой статьи (см. таблицу 3).

Определение балансовой стоимости активов продаваемого предприятия может быть определено на основании документов, составляемых в ходе предусмотренной статьей 561 ГК РФ процедуры удостоверения состава продаваемого предприятия.

Следует обратить внимание на то, что в комментируемой статье законодатель не рассматривает ситуацию, при которой цена, по которой предприятие продано, равна балансовой стоимости реализованного имущества. Учитывая то обстоятельство, что на основании пункта 3 комментируемой статьи, цена имущества для целей налогообложения практически в безальтернативном порядке (единственное предусмотренное исключение определено в последнем предложении абз. 2 п.2 ст.158 НК РФ) должна рас считываться с учетом поправочного коэффициента. По мнению авторов настоящего комментария, при возникновении рассматриваемой ситуации, поправочный коэффициент может быть признан равным единице.

Таблица 3

Алгоритм расчета налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Соотношение  цены реализации предприятия и балансовой стоимости реализованного имущества

P > I

P < I

Порядок определения поправочного коэффициента

K1 = P - (D + C) / I - (D + C)

K2 = P/I

Размер налоговой базы

U = х (В1 + В2 + Bn) + Bd + Bc

В = х (В1 + В2 + Bn) + Bd + Bc

Особенности определения отдельных значений при расчете налоговой базы

Bn = In х K1 Bd = Id Bc = Ic

Bn = In х K2 Bd = Id х K2 Bc = Ic х K2

Используемые обозначения

P

цена реализации предприятия

I

суммарная балансовая стоимость имущества предприятия

K1, K2

поправочные коэффициенты

D

балансовая стоимость дебиторской задолженности

С

стоимость  ценных бумаг. В случае, если принято решение о переоценке ценных бумаг

С = 0 U

суммированная налоговая база по реализованному предприятию

Bn

цена (для целей налогообложения) имущества N, находящегося на балансе предприятия (за исключением дебиторской задолженности и стоимости ценных  бумаг)

Bd

цена (для целей налогообложения) дебиторской  задолженности  предприятия

Bc

цена  (для  целей налогообложения) ценных бумаг, находящихся  на  балансе  предприятия

In

балансовая  стоимость принадлежащего предприятию  имущества

N  Id

балансовая  стоимость  дебиторской  задолженности предприятия

Ic

балансовая стоимость ценных бумаг, находящихся на балансе предприятия

В пункте 4 статьи 158 НК РФ законодатель определяет порядок оформления счета-фактуры при реализации предприятия как имущественного комплекса.

В этом случае в обязанности продавца предприятия входит составление сводного счета-фактуры. Дополнительно к установленным требованиям составления такого документа в нем выделяются в самостоятельные позиции:

основные средства;

нематериальные активы;

прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения;

сумма дебиторской задолженности;

стоимость ценных бумаг;

иные позиции активов баланса.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, указываются соответственно: в графе "Ставка НДС" — расчетная налоговая ставка в размере 15,25%; в графе "Сумма НДС" — сумма налога, равная 15,25 процентной доле налоговой базы. В графе "Всего с НДС" сводного счета-фактуры указывается цена, по которой предприятие продано. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.