СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 

Л.Г. Шапиро,

кандидат юридических наук,

доцент

Cудебно-бухгалтерская экспертиза является одним из наиболее распространенных видов

судебных экспертиз. Необходимость в ее назначении и производстве зачастую возникает при

расследовании налоговых и других преступлений в сфере экономической деятельности1.

Бухгалтерская экспертиза стала активно использоваться в российском судопроизводстве

с начала XX в. Известный ученый В.К. Случевский отмечал, что без ее помощи нельзя разобраться в целом море цифр, встречающихся в книгах, счетах и хозяйственных документах

всевозможных предприятий, отражающих в себе отдельные моменты их деятельности2.

Тем не менее, некоторые авторы недооценивали значение бухгалтерских экспертиз в

судопроизводстве. Так, Л.Е. Владимиров, не считая бухгалтерию вообще наукой, писал, что

бухгалтер-эксперт является не полноценным экспертом, а только «справочным» свидете-

лем, т.е. экспертом «второго сорта», в доказательство чего приводил следующий пример:

«Призывается бухгалтер для объяснения порядка счетоводства в каком-нибудь торговом

заведении. Конечно, суд может не знать, какие книги и в каком виде должны быть ведены.

Но раз суд получил объяснения от бухгалтера, необходимые справки, он вооружен знаниями

и может самостоятельно орудовать полученными сведениями»3.

Бухгалтерская экспертиза представляет собой наиболее сложный и громоздкий, а часто

и весьма длительный способ проверки правильности учета материальных ценностей, на

основании которого возбуждается дело. С другой стороны, недооценка методически пра-

вильной и технически хорошо проведенной и точной экспертизы лишает расследующего

возможности получить по делу бесспорный доказательственный материал4.

Несмотря на многочисленные исследования терминологического аппарата судебно-

бухгалтерской экспертизы, по вопросу ее понятия среди ученых до настоящего времени

отсутствует единое мнение.

Достаточно широкое понимание судебно-бухгалтерской экспертизы представил С.П.

Фортинский, который полагал, что это: а) комплекс действий эксперта-бухгалтера с приме-

нением методов, свойственных данной научной дисциплине, направленных на познавание

предмета экспертизы, получившего отражение в источниках доказательств, собранных по

делу, обусловленный рамками процессуального права; б) процессуальный способ получения

новых доказательств и исследования ранее собранных доказательств по делу путем при-

менения специальных познаний эксперта-бухгалтера5.

Существует мнение, что судебно-бухгалтерская экспертиза — это «исследование мате-

риалов дела специалистом-бухгалтером и дача им в соответствии с его специальными зна-

ниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, которые относятся

к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете»6. Данное

понятие характеризуется узким подходом к определению сущности судебно-бухгалтерской

экспертизы, поскольку материалы дела являются далеко не единственным объектом ее ис-

следования.

С учетом анализа законодательства и теоретических положений судебно-бухгалтерскую

экспертизу можно определить как процессуальное действие, заключающееся в исследова-

нии, проводимом согласно Федеральному закону «О государственной судебно-экспертной

деятельности в Российской Федерации» и соответствующему процессуальному законода-

тельству РФ, экспертом-бухгалтером в целях установления обстоятельств, имеющих значение

для конкретного дела, ход и результаты которого фиксируются в заключении эксперта —

самостоятельном источнике доказательств.

Относительно предмета судебно-бухгалтерской экспертизы в литературе также не

сложилось единого мнения, что негативно отражается на практической деятельности по

ее назначению: следователи в 89 % случаев расследования уголовных дел предпочитают

использовать специалистов-бухгалтеров для проведения документальных ревизий и лишь

в 39 % случаев — судебно-бухгалтерских экспертиз7.

С.С. Остроумов и С.П. Фортинский полагали, что предметом судебно-бухгалтерской

экспертизы будут такие отраженные в документах или учетных регистрах хозяйственные

операции, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства и отно-

сительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его

разрешение следователем, прокурором или судом8. Эту позицию по существу разделяют и

другие авторы9.

По мнению А.Р. Шляхова и А.М. Ромашова, предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

— это операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-

хозяйственной деятельности, а фактическими данными, исследуемыми экспертом-

бухгалтером (по документам), являются операции бухгалтерского учета, служащие сред-

ством отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия, организации и

учреждения10.

Т.М. Арзуманян и В.Г. Танасевич отмечали, что предмет судебно-бухгалтерской экс-

пертизы состоит в исследовании сведущим в бухгалтерском учете лицом материалов дела,

связанных с хозяйственной деятельностью предприятия и отраженных в учетных и отчетных

документах11.

В.В. Шадрин считает, что предметом судебно-бухгалтерской экспертизы является пра-

вильность отражения в учете хозяйственных операций, имущества и обязательств хозяй-

ствующего субъекта, относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам,

поставленным на его разрешение уполномоченными на то лицами в процессе расследования

или судебного разбирательства12.

Думается, что предмет судебно-бухгалтерской экспертизы должен определяться пред-

метом науки бухгалтерского учета как области используемых в уголовном судопроизвод-

стве специальных знаний. Трудности с определением предмета судебно-бухгалтерской

экспертизы обусловливаются неоднозначным пониманием предмета бухгалтерского учета,

под которым одни авторы предполагают хозяйственные операции13, другие — отражение

состояния и движения активов, источников их образования и результатов деятельности

хозяйствующего субъекта (организации)14 и т.п.

С учетом изложенного представляется целесообразным рассматривать предмет судебно-

бухгалтерской экспертизы в широком плане, определяемом предметом бухгалтерского учета,

и в узком — определяемом кругом вопросов, которые ставятся на разрешение эксперту по

конкретному уголовному делу.

Сущность предмета судебно-бухгалтерской экспертизы характеризуется связью с теку-

щей, финансовой и инвестиционной деятельностью организации; отражением финансово-

хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности; кругом во-

просов, поставленных следователем или судом эксперту-бухгалтеру; наличием заключения,

сделанного экспертом-бухгалтером или другим специалистом в области бухгалтерского

учета15.

Судебно-бухгалтерская экспертиза должна назначаться, когда к этому имеются сле-

дующие фактические основания: методы ревизора вызывают сомнение в правильности

определения размера ущерба; заключения экспертов других специальностей указывают

на необходимость проведения экспертизы для обоснования их выводов; очевидны раз-

ногласия между проверяемым и выводами ревизора по поводу исследуемых документов;

усматриваются противоречия между выводами ранее проведенных ревизий и материалами

дела и др. Данный перечень не является исчерпывающим.

С.В. Козлов справедливо полагает, что нельзя назначать судебно-бухгалтерскую экспер-

тизу для проверки выводов документальной ревизии при отсутствии противоречий между

актом ревизии и другими материалами дела, поскольку в подобных случаях следователь

или суд не может сформулировать эксперту конкретное задание, а эксперт-бухгалтер без

подобного задания либо подтверждает выводы ревизии без глубокого анализа документов,

либо повторяет работу бухгалтера-ревизора16.

Объекты бухгалтерского учета17 обусловливают объекты судебно-бухгалтерской эксперти-

зы, к которым относятся первичные документы, послужившие основанием для бухгалтерских

записей; регистры бухгалтерского и налогового учета; формы бухгалтерской отчетности;

налоговые декларации и другая налоговая отчетность; материалы инвентаризации имущества и средств в расчетах и некоторые другие данные, например, такие как материалы

неофициального чернового учета18.

Одними из важнейших объектов исследования эксперта-бухгалтера при проведении

экспертизы являются материалы инвентаризации19. В соответствии с Федеральным законом

от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»20 организации для обеспечения до-

стоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить

инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально

подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ст. 12).

Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет некоторые черты сходства с документальной

проверкой (ревизией), в связи с чем некоторыми учеными и практиками данные понятия

отождествлялись. Однако не следует забывать, что различия между ними при наличии не-

которых черт сходства в методике работы ревизора и эксперта-бухгалтера столь велики и

настолько значительны процессуально, что всякое их смешение неправильно по форме и

по существу и неизбежно вызывает ошибки на предварительном следствии и в суде21.

Эксперт, в отличие от ревизора, несет уголовную ответственность за дачу заведомо

ложных заключения и показаний и проводит исследование в соответствии с процессу-

альным законодательством, отвечая на конкретные вопросы следователя и суда, не имея

возможности самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы.

Ревизор вправе проверить все документы, связанные с производственно-хозяйственной

деятельностью проверяемой организации, а на основании результатов ревизии может быть

возбуждено уголовное дело, доказательства по которому могут быть в дальнейшем получены

при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится экспертом-бухгалтером, т.е. лицом,

обладающим специаль ными знаниями в области бухгалтерского учета и назначенным в

порядке, предусмотренном УПК РФ, для произ водства судебной экспертизы и дачи заклю-

чения (ч. 1 ст. 57). Его профессиональные знания определяются возможностями науки

бухгалтерского учета, поэтому он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые

относятся к этой науке. Кроме того, лицо, назначаемое экспертом-бухгалтером, должно

быть компетентным в вопросах бухгалтерского учета применительно к конкретной сфере

хозяйственной деятельности и организационно-правовой форме исследуемой организации.

При выяснении компетентности следователь должен учитывать, что нередки случаи слабого

знания экспертом-бухгалтером специфики ведения бухгалтерского учета в определенной

отрасли хозяйственной деятельности.

При расследовании преступлений в сфере экономической деятельности для производства

судебно-бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не только штатные работники учреж-

дений судебно-бухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные

специалисты по бухгалтерскому учету (аудиторы, ревизоры). К бухгалтерской экспертизе

может быть привлечен любой высококвалифицированный бухгалтер, но желательно, чтобы

он уже имел опыт в производстве судебных экспертиз, обладал специальными знаниями

именно в данной отрасли счетной работы, интересующей суд22.

Знания бухгалтерского учета при использовании их экспертом существенно модерни-

зируются и приобретают особый оттенок при исследовании обстоятельств преступлений в

сфере экономической деятельности: необходимо знать бухгалтерский учет не только при-

менительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменение в условиях

хозяйственных отклонений, например, в условиях уклонений от уплаты налогов. Следует

четко представлять возможные преступления в сфере экономики и их способы, знать их

классификацию и способствующие им условия23.

В частности, эксперт-бухгалтер должен знать, что конкретный способ совершения укло-

нения от уплаты налогов находит свое отражение на определенных счетах бухгалтерского учета. Например, при сокрытии объекта от налогообложения путем неоприходования вы-

ручки от реализации продукции, работ, услуг признаки преступления могут отразиться на

счетах бухгалтерского учета: 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 50 «Касса», 51

«Расчетный счет», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Необходимо также учитывать, что важным видом взаимосвязей в бухгалтерском учете

является наличие соответствия экономического содержания хозяйственных операций

их формализованному отражению в учетных записях в виде бухгалтерских проводок.

Допущенные при их составлении «неточности» могут применяться в качестве одного из

способов использования учета в качестве орудия совершения и сокрытия преступлений в

сфере налогообложения. Поэтому при назначении и производстве судебно-бухгалтерской

экспертизы пристальное внимание следует уделять анализу взаимосвязей бухгалтерских

счетов и их соответствия содержанию хозяйственной операции.

При расследовании преступлений в сфере экономической деятельности судебно-

бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых

весьма широк. Анализ литературы24 и практики показал, что в зависимости от решаемых

задач эти вопросы подразделяются на несколько групп:

I. Направленные на выявление учетных несоответствий, их величины, механизма обра-

зования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений

от правил ведения учета и отчетности.

II. Направленные на установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтер-

ских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей,

поступления и расходования денежных средств.

III. Направленные на определение соответствия порядка учета требованиям специальных

правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.

Перечислить все вопросы, разрешаемые судебно-бухгалтерской экспертизой при рассле-

довании преступлений в сфере экономической деятельности, не представляется возможным

в связи с разнообразием обстоятельств конкретных дел. Однако имеется ряд требований,

которые должны соблюдаться при их постановке. Прежде всего они не должны выходить

за пределы компетенции эксперта-бухгалтера, перед которым можно ставить только такие

вопросы, для разрешения которых требуются специальные судебно-бухгалтерские знания.

Так, было бы неверным назначать бухгалтерскую экспертизу для выполнения несложных

арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или

иной хозяйственной операции25.

Анализ материалов следственной, судебной и экспертной практики по делам о престу-

плениях в сфере экономической деятельности показал, что практика назначения и про-

изводства судебно-бухгалтерских экспертиз сопряжена с многочисленными трудностями.

Эти трудности обусловливаются, в первую очередь, тем, что следователи, как правило,

имеют слабое представление о бухгалтерском учете и его терминологическом аппарате, о

возможностях судебно-бухгалтерской экспертизы и о признаках, отличающих ее от иных

смежных экспертиз, ревизии, документальной и иной проверки финансово-хозяйственной

деятельности организации.

Проблемой, препятствующей эффективному производству судебно-бухгалтерской экс-

пертизы, является полное либо частичное отсутствие бухгалтерского учета у хозяйствующего

субъекта. В этом случае сначала необходимо его восстановить26, а лишь затем назначать

судебно-бухгалтерскую экспертизу, поскольку восстановление бухгалтерского учета не

входит в компетенцию эксперта-бухгалтера.

При назначении экспертиз зачастую задаются правовые вопросы, которые являются

исключительной прерогативой следствия и суда, в т.ч. связанные с правовой оценкой действий лиц, например, имелись ли нарушения ведения бухгалтерского учета в деятельности

предприятия А.? Если да, то в какой мере это способствовало обвиняемому в выполнении

его преступных намерений?

Проблемные вопросы, связанные с назначением и производством судебно-бухгалтерских

экспертиз при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности, безуслов-

но, требуют проведения дальнейших научных исследований и разработок.