6. АРЕНДА С ПРАВОМ ВЫКУПА

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 

В соответствии со ст. 624 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрено, что

арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или

до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной

цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не содержится в договоре аренды, оно

может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о

зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права

собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора

купли-продажи такого имущества (ст. 609 ГК РФ).

Таким образом, договоренность о выкупе арендованного имущества может быть достигнута

изначально - на стадии оформления арендных отношений или в дальнейшем - в течение срока

действия договора аренды либо по его окончании.

В первом случае стороны заключают договор аренды с правом выкупа, который, как следует

из п. 3 ст. 421 ГК РФ, является смешанным договором, содержащим условия договора аренды и

договора купли-продажи. В случае отсутствия в нем того или иного обязательного условия договор

может считаться незаключенным в силу императивного требования закона.

Во втором случае, когда условие о выкупе арендованного имущества изначально в договоре

не предусмотрено, стороны подписывают обычный договор аренды с указанием арендной

составляющей, а по истечении некоторого времени оформляют условие о выкупе дополнительным

соглашением. При этом стороны могут произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в

выкупную цену. Форма такого дополнительного соглашения должна отвечать требованиям,

предъявляемым к форме договора купли-продажи определенного имущества.

Прежде чем перейти к вопросу отражения в учете арендатора операций по договору аренды

с правом выкупа, заметим, что выкупная стоимость арендованного имущества законодательно не

регламентируется. Гражданское законодательство позволяет сделать вывод, что выкупная цена -

это предусмотренный договором аренды или дополнительным соглашением к нему элемент

платежей арендатора арендодателю, который обеспечивает переход права собственности на

объект аренды к арендатору. Следовательно, порядок определения выкупной цены оставлен на

усмотрение сторон. Например, такой ценой в соответствии с договором может быть остаточная

стоимость объекта аренды на момент его выкупа.

В договоре аренды с правом выкупа должны быть указаны выкупная стоимость имущества,

порядок, сроки и размеры выкупных платежей (ст. 489 ГК РФ). В противном случае

заинтересованная сторона вправе предъявить иск о признании договора незаключенным.

Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих:

- платы за пользование имуществом (арендной платы), являющейся элементом договора

аренды;

- выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора

купли-продажи.

У арендодателя операции по реализации объекта аренды отражаются в учете арендодателя

в общеустановленном порядке с использованием счета 91.

Выручка от реализации признается на дату перехода права собственности от арендодателя

к арендатору.

Если договором аренды предусмотрено, что право собственности на объект аренды

переходит к арендатору только после внесения им выкупной стоимости арендованного имущества,

то выручка признается только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости. До

этого момента выкупные платежи отражаются арендодателем в составе авансов полученных на

счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности

на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит государственной регистрации. Поэтому

операции по реализации недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату

государственной регистрации перехода права собственности.

У арендатора расходы по аренде имущества формируют расходы по обычным видам

деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99). Такой

вариант учета обоснован еще и тем, что если арендатор не перечислит остаток выкупной цены, то

договор будет расторгнут. Поэтому ежемесячные платежи должны учитываться как обычная

арендная плата, а имущество приходуется на баланс по той цене, которая будет указана в

первичных документах, подтверждающих факт продажи актива и перехода права собственности.

Обращаем внимание читателей на то, что, если по условиям договора выкупная цена

разбита на ежемесячные платежи, передачу выкупленного основного средства нельзя признать

безвозмездной. Ведь условие о выкупе имущества подразумевает возмездность передачи права

собственности. Именно поэтому, если выкупная стоимость имущества определена в договоре как

совокупность арендных платежей, арендатор примет в собственность имущество с "нулевой"

первоначальной стоимостью. Арендные платежи при этом списываются на затраты в общем

порядке по мере их осуществления.

В соответствии с условиями договора арендатор может перечислять выкупную цену не

единовременно, а в течение срока аренды одновременно с уплатой арендодателю текущих

арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность

арендатора. До этого момента учет арендованного имущества арендатор ведет на забалансовом

счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды. Пунктом 14 Методических указаний по

бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003

N 91н (далее - Методические указания N 91н), рекомендовано открывать инвентарную карточку на

объект основных средств, полученный в аренду, для организации его учета на забалансовом счете

в бухгалтерии арендатора. Причем арендатор может использовать инвентарный номер,

присвоенный объекту арендодателем.

Ежемесячные авансовые платежи, выплачиваемые в счет погашения выкупной цены,

являются для арендатора выданными авансами и подлежат согласно Плану счетов бухгалтерского

учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина

России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), обособленному учету на счете 60. Расходами

организации-арендатора авансовые платежи ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете

признаваться не могут (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).

После перехода права собственности на арендуемое имущество к организации-арендатору

оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку

удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Одновременно стоимость

приобретенного объекта списывается с забалансового учета.

Выкупленное имущество принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью будет выкупная цена объекта аренды без

учета НДС.

Установленная сторонами выкупная цена без НДС будет формировать также

первоначальную стоимость имущества для целей налогообложения в соответствии с абз. 2 п. 1 ст.

257 НК РФ.

Уплаченная арендодателю в составе выкупной цены сумма НДС может быть принята

организацией к вычету (при наличии счета-фактуры) на дату принятия объекта к бухгалтерскому

учету в состав основных средств.

Организация вправе определить в налоговом учете норму амортизации по выкупленному

имуществу как по имуществу, бывшему в употреблении, с учетом срока полезного использования,

уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими

собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Возможность корректировки сроков полезного

использования имущества должна быть закреплена организацией в своей учетной политике для

целей налогообложения.

Пример. Производственное предприятие в апреле 2008 г. заключило с закрытым

акционерным обществом договор аренды оборудования с правом выкупа сроком на 10 месяцев. В

этом же месяце по акту приемки-передачи оборудование было получено от арендодателя и

передано в эксплуатацию в основное производство. Согласно условиям договора организация

ежемесячно уплачивает арендную плату в сумме 3600 руб., включая НДС - 550 руб., а также 59

000 руб. в счет погашения выкупной цены оборудования, которая составляет 590 000 руб.,

включая НДС - 90 000 руб.

В учете арендатора сделаны следующие записи:

Д-т 001 - 590 000 руб. - учтено за балансом арендованное оборудование.

Ежемесячно в течение срока аренды:

Д-т 76 К-т 51 - 62 600 руб. (59 000 руб. + 3600 руб.) - отражено перечисление денежных

средств арендодателю;

Д-т 20 К-т 76 - 3050 руб. (3600 руб. - 550 руб.) - признаны расходы по аренде оборудования;

Д-т 19 К-т 76 - 550 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная по арендной плате;

Д-т 68 К-т 19 - 550 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по арендной плате;

Д-т 60 (аванс) К-т 76 - 59 000 руб. - отражена в составе аванса сумма, уплаченная в счет

погашения выкупной стоимости оборудования;

на дату перехода права собственности на оборудование:

Д-т 08 К-т 76 - 500 000 руб. - отражены в составе капитальных вложений расходы по

приобретению оборудования;

Д-т 19 К-т 76 - 90 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т 76 К-т 60 (аванс) - 590 000 руб. (59 000 руб. x 10 мес.) - отражено погашение выкупной

стоимости оборудования;

Д-т 01 К-т 08 - 500 000 руб. - отражен в составе основных средств приобретенный объект

основных средств;

К-т 001 - 590 000 руб. - списано оборудование с забалансового учета;

Д-т 68 К-т 19 - 90 000 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по

приобретенному объекту основных средств.