9.4.1. Общие положения

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 

Полученное в аренду предприятие как имущественный комплекс арендатор должен

поставить на баланс на основе данных передаточного акта. По сути, арендатор сделает проводки,

обратные тем, что появились в учете арендодателя в момент передачи предприятия в аренду (см.

предыдущий пример):

Д-т 01, 04 "Нематериальные активы", 10, 20, 43 "Готовая продукция", 60, 62 К-т 76, субсчет

"Расчеты по аренде предприятия", - отражена стоимость активов, полученных арендатором в

составе имущественного комплекса;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", К-т 02, 60, 62, 76 - отражена величина

обязательств, перешедших к арендатору предприятия.

После того как арендатор учтет полученные активы и обязательства, по кредиту счета 76,

субсчет "Расчеты по аренде предприятия", сформируется сальдо, равное чистой стоимости

арендованного имущественного комплекса, представляющее собой кредиторскую задолженность

арендатора перед арендодателем, которая будет погашена по окончании срока аренды в момент

возврата предприятия арендодателю.

Договором аренды предприятия может быть предусмотрено, что арендатор по мере

использования сырья и материалов и реализации готовой продукции должен компенсировать

арендодателю стоимость этих оборотных активов. В этом случае участники договора не имеют

права включать стоимость материально-производственных запасов в состав имущественного

комплекса. Операция по возмездной передаче арендатору сырья, материалов и готовой продукции

должна рассматриваться как их реализация со всеми вытекающими отсюда налоговыми

последствиями.

Пользование имуществом арендованного предприятия осуществляется арендатором в

порядке, предусмотренном ст. 660 ГК РФ. Арендатор вправе (если иное не предусмотрено

договором аренды предприятия как имущественного комплекса) без согласия арендодателя

продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные

ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и

передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому

лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия как имущественного

комплекса и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Вышеуказанный

порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях,

предусмотренных законом.

Но при этом арендатор приобретает право свободно передавать другим лицам не любое

имущество предприятия, а только такие материальные ценности, под которыми понимаются

оборотные средства (вещи, потребляемые в процессе одного или нескольких производственных

циклов, средства производства, например сырье, топливо, полуфабрикаты, комплектующие,

инструменты и т.д.), готовая продукция, иные вещи. В круг такого имущества не включаются, во-первых, земля и другие природные ресурсы и, во-вторых, имущество, с которым подобные

действия невозможны в силу закона.

Свободное распоряжение материальными ценностями и арендными правами со стороны

арендатора возможно при соблюдении следующих условий:

- если в договоре аренды не определено иное и, в частности, не предусмотрено

обязательное получение согласия арендодателя на такие действия;

- если такие действия не влекут уменьшения стоимости предприятия как имущественного

комплекса;

- если не нарушаются другие положения договора аренды предприятия.

Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия как имущественного

комплекса, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав

арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение,

техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость.

Стороны могут предусмотреть в договоре иное регулирование, в частности исключить право

арендатора на изменение состава арендованного имущественного комплекса полностью или в

какой-либо его части.

Обязанности арендатора по содержанию предприятия и оплате расходов на его

эксплуатацию установлены ст. 661 ГК РФ, согласно которой арендатор обязан в течение всего

срока действия договора аренды предприятия как имущественного комплекса поддерживать

предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и

капитальный ремонт. На арендатора возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией

арендованного предприятия, если иное не предусмотрено договором, а также с уплатой платежей

по страхованию арендованного имущества.

При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс

должен быть возвращен арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом

нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Действующие нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат

особых правил принятия к бухгалтерскому учету имущества, полученного в составе

имущественного комплекса по договору аренды предприятия.

Согласно п. 50 Методических указаний N 91н начисление амортизации по объектам

основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия,

осуществляется арендатором в порядке, изложенном в разд. IV Методических указаний N 91н для

объектов основных средств, находящихся на праве собственности, то есть в общеустановленном

порядке, исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.

На основании данной нормы можно сделать вывод, что основные средства, полученные

организацией в составе имущества арендованного предприятия, должны учитываться на балансе

арендатора. Такой же вывод следует и из положений ст. 660 ГК РФ, где сказано, что полученное по

договору аренды предприятия имущество в течение срока аренды контролируется исключительно

арендатором (если иное не предусмотрено договором аренды предприятия).

Аналогичное мнение по учету имущества, полученного по договору аренды предприятия,

приведено в Письме Минфина России от 21.06.2002 N 04-02-06/3/41.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью

организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у

данной организации. Для выполнения вышеуказанного требования организация должна

обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и

имущества, принадлежащего организации на праве собственности.

Организация-арендатор может учитывать имущество арендованного предприятия либо на

отдельно выделенном балансе (аналогично имуществу обособленных подразделений,

выделенных на отдельный баланс), либо на отдельных субсчетах балансовых счетов по учету

имущества и обязательств.

Имущество, полученное арендатором по договору аренды предприятия как имущественного

комплекса, принимается к учету на балансовые счета учета соответствующего имущества,

определенные Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом

Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), в

корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем, например со счетом 76, субсчет

"Расчеты по договору аренды предприятия".

При этом первоначальная стоимость полученных организацией в составе имущества

арендованного предприятия основных средств отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 76,

субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия". Одновременно сумма амортизации по этим

основным средствам, начисленная в бухгалтерском учете арендодателя, отражается по кредиту

счета 02 и дебету счета 76, субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия".

Остаточная стоимость основных средств арендованного предприятия, принятых на баланс

арендатора, является составной частью общей суммы обязательств по возврату имущества арендованного предприятия, учитываемой по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по договору

аренды предприятия".

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества

по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, что и для

объектов основных средств, находящихся на праве собственности (п. 50 Методических указаний N

91н). Порядок амортизации объектов основных средств установлен разд. III ПБУ 6/01, а также

разд. IV Методических указаний N 91н.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний N 91н стоимость объектов основных

средств, находящихся в организации на праве собственности, погашается посредством

начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма

амортизационных отчислений в порядке, установленном п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических

указаний N 91н. Амортизационные отчисления по объектам основных средств производятся в

течение отчетного года ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере

1/12 исчисленной годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний N 91н).

В Методических указаниях N 91н не содержится разъяснений в отношении того, каким

способом и исходя из какого срока полезного использования начисляется амортизация по

основным средствам арендованного предприятия. Арендатор может начислять амортизацию по

основным средствам арендованного предприятия в том же порядке, в котором она начислялась у

арендодателя, то есть в размере ежемесячной суммы амортизационных отчислений,

определенной арендодателем.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го

числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая

находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов

либо до их выбытия (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний N 91н).

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем

накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета

затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета

амортизации (п. 25 ПБУ 6/01, п. 65 Методических указаний N 91н).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности считается возмещение

стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов,

осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

При этом расходами признается уменьшение экономических выгод организации в результате

выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,

приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по

решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Согласно ст. ст. 622, 625 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан

вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом

нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В обязанности арендатора не входит отдельное возмещение арендодателю износа основных

средств арендованного предприятия за период его аренды. Такое возмещение производится за

счет выплачиваемой арендатором платы за аренду предприятия.

Обращаем внимание читателей на то, что суммы начисленной амортизации по основным

средствам, полученным в составе арендованного предприятия, не должны включаться в состав

расходов организации-арендатора. Суммы начисленной амортизации по полученным в аренду

основным средствам арендованного предприятия должны относиться на уменьшение

кредиторской задолженности перед арендодателем по возврату арендованного предприятия, то

есть в дебет счета 76 (в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств

арендованного предприятия").

Вследствие износа основных средств, входящих в состав имущества арендованного

предприятия, за период нахождения предприятия в аренде стоимость возвращаемого

арендодателю имущества предприятия будет меньше, чем отраженная в бухгалтерском учете

арендатора сумма обязательства по возврату данного имущества (равная стоимости имущества

предприятия на дату его получения в аренду).

Следовательно, задолженность перед арендодателем по возврату имущества

арендованного предприятия, числящаяся в учете по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по

договору аренды предприятия", должна быть уменьшена на сумму износа (амортизации) объектов

основных средств арендованного предприятия.

Суммы начисляемой арендатором амортизации по объектам основных средств

арендованного предприятия не должны включаться в состав расходов арендатора, а должны

относиться на уменьшение числящейся в учете суммы обязательства перед арендодателем по

возврату имущества арендованного предприятия.

Иными словами, в бухгалтерском учете арендатора начисление амортизации по объектам

основных средств арендованного предприятия должно отражаться записью по кредиту счета 02 и

дебету счета 76, субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия".

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого

имущества организации включаются имущество и иные объекты интеллектуальной собственности,

которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.

25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем

начисления амортизации.

Организация - арендатор предприятия не имеет права включать в состав амортизируемого

имущества имущество, полученное по договору аренды предприятия. Следовательно,

амортизация по основным средствам арендованного предприятия арендатором не начисляется и

в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (так же как и в

бухгалтерском учете) не включается.

При прекращении договора аренды предприятия подготовка предприятия к передаче

арендодателю, включая составление и представление на подписание передаточного акта,

является обязанностью арендатора и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено

договором (ст. 664 ГК РФ).

Обратная передача основных средств на баланс арендодателя при прекращении договора

аренды предприятия и возврат имущества предприятия арендодателю отражаются в учете

записью по кредиту счета 01 и дебету счета 76, субсчет "Расчеты по договору аренды

предприятия" (на сумму первоначальной стоимости возвращаемых основных средств).

Одновременно сумма начисленной амортизации по передаваемым основным средствам

списывается со счета 02 в кредит счета 76, субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия".

Поскольку право собственности на возвращаемое имущество организации не принадлежит, а

следовательно, не происходит и передачи прав собственности при его возврате, возврат

имущества арендуемого предприятия реализацией у арендатора для целей обложения налогом на

прибыль не признается (ст. 39 НК РФ).

Пример. Организация арендовала предприятие как имущественный комплекс сроком на пять

лет. Остаточная стоимость основных средств арендованного предприятия (здание, оборудование,

измерительные и регулирующие приборы и устройства, инструмент) составляет согласно

передаточному акту 10 000 000 руб. (первоначальная стоимость - 14 000 000 руб., сумма

начисленной арендодателем амортизации - 4 000 000 руб., ежемесячная сумма амортизационных

отчислений, производимых арендодателем, - 90 000 руб.). Организация-арендатор учитывает

имущество арендованного предприятия на отдельных субсчетах балансовых счетов по учету

имущества и обязательств.

В учете арендатора были оформлены следующие проводки:

Д-т 01, субсчет "Основные средства арендованного предприятия", К-т 76, субсчет "Расчеты

по договору аренды предприятия", - 14 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость

основных средств, полученных в составе имущества по договору аренды предприятия;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия", К-т 02, субсчет "Амортизация

основных средств арендованного предприятия", - 4 000 000 руб. - отражена сумма амортизации,

начисленной арендодателем по переданным объектам основных средств арендованного

предприятия.

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия на балансовый учет основных

средств арендованного предприятия, и до окончания срока аренды предприятия:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия", К-т 02, субсчет "Амортизация

основных средств арендованного предприятия", - 90 000 руб. - начислена амортизация по

объектам основных средств арендованного предприятия.

По истечении срока аренды предприятия:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору аренды предприятия", К-т 01, субсчет "Основные

средства арендованного предприятия", - 14 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость

основных средств арендованного предприятия, возвращаемых арендодателю;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств арендованного предприятия", К-т 76, субсчет

"Расчеты по договору аренды предприятия", - 9 400 000 руб. [4 000 000 руб. + (90 000 руб. x 60

мес.)] - списана сумма начисленной амортизации по возвращаемым арендодателю основным

средствам арендованного предприятия.