10. АРЕНДА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 

В соответствии со ст. 22 ЗК РФ земельные участки могут быть предоставлены их

собственниками в аренду.

По истечении срока договора аренды арендатор земельного участка имеет

преимущественное право на заключение нового договора аренды. Он также вправе передать свои

права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать

арендные права в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного

товарищества или общества, паевого взноса в производственный кооператив, передать

земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды. Для совершения

вышеуказанных действий согласия собственника земельного участка не требуется, необходимо

только его предварительное уведомление. При передаче земельного участка в качестве вклада

(паевого взноса) ответственность по договору аренды переходит к новому арендатору, за

исключением передачи арендных прав в залог, когда не требуется заключения нового договора

аренды.

Передача земельного участка в аренду для государственных или муниципальных нужд либо

для проведения изыскательских работ возможна не более чем на один год и сопровождается

возложением на арендатора ряда следующих обязанностей:

- привести по требованию арендодателя земельный участок в состояние, пригодное для его

использования;

- возместить убытки, причиненные при проведении работ;

- выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка;

- исполнить иные обязанности, предусмотренные законом или договором.

Если договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или

муниципальной собственности, заключается на срок более пяти лет, арендатор может передавать

в течение срока договора аренды свои права и обязанности по этому договору третьему лицу без

согласия собственника земельного участка. Досрочное расторжение такого договора по

требованию арендодателя осуществляется только в судебном порядке при существенном

нарушении арендатором условий договора.

Арендная плата за использование земельных участков, переданных в аренду по правилам

ст. 36 ЗК РФ, устанавливается в соответствии с решением Правительства РФ. При этом размер

арендной платы за использование земельных участков, находящихся в государственной или

муниципальной собственности и занятых объектами транспортных систем естественных

монополий, а также земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной

собственности и расположенных в районах Крайнего Севера, не может быть выше размеров

ставок земельного налога, установленных для земель промышленности, энергетики, транспорта,

связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической

деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения.

В соответствии с законодательством Российской Федерации средства от арендной платы

перечисляются на бюджетные счета органов Федерального казначейства. Порядок распределения

средств от арендной платы по уровням бюджетной системы Российской Федерации

устанавливается федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

Арендная плата за земли, находящиеся в государственной собственности, не облагается НДС.

Арендные отношения устанавливаются посредством договора аренды, имеющего

гражданско-правовую природу. Условие об арендной плате относится к числу существенных

положений договора аренды.

Размер арендной платы определяется договором аренды и входит в число существенных

условий договора. Это означает, что если сторонами не определено условие о размере арендной

платы, то договор аренды не считается заключенным. При этом порядок, условия и сроки

внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности,

устанавливаются непосредственно договором. Если земельный участок сдается в аренду из

земель, находящихся в собственности Российской Федерации, ее субъектов или муниципальных

образований, то общие принципы определения арендной платы (порядок, условия и сроки

внесения платежей) устанавливаются Правительством РФ, органами государственной власти

субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления соответственно.

Но ГК РФ предусмотрено, что размер арендной платы определяется договором аренды и не

должен зависеть от усмотрения местных властей.

Размер арендной платы в договоре аренды земельного участка может либо быть установлен

в твердой сумме, либо являться определяемым, когда стороны согласовали условие об арендной

плате, устанавливающее способ ее расчета.

Распоряжением Росимущества от 06.07.2004 N 104-р утверждена примерная форма

договора аренды находящегося в государственной собственности земельного участка.

Статьей 46 ЗК РФ установлены специальные основания прекращения аренды земельного

участка по инициативе арендодателя:

- использование земельного участка не в соответствии с его целевым назначением и

принадлежностью к той или иной категории земель;

- использование земельного участка, приводящее к существенному снижению плодородия

сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки;

- неустранение совершенного умышленно земельного правонарушения, выражающегося в

отравлении, загрязнении, порче или уничтожении плодородного слоя почвы вследствие

нарушения правил обращения с удобрениями, стимуляторами роста растений, иными опасными

химическими или биологическими веществами при их хранении, использовании и

транспортировке, повлекших причинение вреда здоровью человека или окружающей среде;

- неиспользование земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного

производства либо жилищного или иного строительства, в вышеуказанных целях в течение трех

лет, если более длительный срок не предусмотрен федеральным законом или договором аренды,

за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в

течение которого он не мог быть использован по назначению из-за стихийных бедствий или ввиду

иных обстоятельств, исключающих такое использование;

- изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд;

- реквизиция земельного участка.

Арендаторы земельных участков имеют право на возмещение убытков, причиненных

изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением их прав либо ухудшением

качества земель в результате деятельности других лиц, в порядке, установленном

Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262.

Основанием для возмещения убытков арендаторам земельных участков являются:

- акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления

об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд;

- соглашение о временном занятии земельного участка между арендатором земельного

участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка;

- акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления

об ограничении прав арендатора земельного участка;

- акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления

об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц;

- решение суда.

Возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или

лицами, в пользу которых изымаются земельные участки или ограничиваются права на них, а

также лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-

защитных зон и влечет ограничение прав арендаторов земельных участков либо ухудшение

качества земель.

Размер убытков, причиненных арендаторам земельных участков изъятием для

государственных или муниципальных нужд или временным занятием земельных участков,

ограничением прав либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц,

определяется по соглашению сторон и рассчитывается согласно соответствующим методическим

рекомендациям.

Налоговые споры, связанные с определением размера убытков, рассматриваются в

судебном порядке.

Размер убытков, причиненных арендаторам земельных участков, устанавливается

следующим образом:

- при изъятии земельных участков для государственных или муниципальных нужд -

учитываются убытки, которые арендаторы земельных участков несут в связи с досрочным

прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода,

арендная плата, уплаченная по договору аренды за период после изъятия земельного участка, а

также стоимость права на заключение договора аренды земельного участка в случае его

заключения на торгах;

- при временном занятии земельных участков - учитываются убытки, которые арендаторы

земельных участков несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими

лицами, в том числе упущенная выгода, а также расходы, связанные с временным занятием

земельных участков;

- при ограничении прав на земельные участки - учитываются убытки, которые арендаторы

земельных участков несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими

лицами, в том числе упущенная выгода, а также расходы, связанные с ограничением прав;

- при ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц - учитываются

убытки, которые арендаторы земельных участков несут в связи с досрочным прекращением своих

обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на

проведение работ по восстановлению качества земель.

Передачу прав и обязанностей арендатора по договору аренды земли (перенаем) отличают

от субаренды (поднайма). В ходе передачи прав и обязанностей происходит перемена лица в

арендном обязательстве: первоначальный арендатор, уступив свои права и обязанности новому

арендатору, выбывает из обязательства. При этом для нового арендатора сохраняются

неизменными все условия договора аренды.

В случае осуществления поднайма (субаренды) арендатор не выбывает из арендного

обязательства, а заключает дополнительный договор, обладающий ограниченной

самостоятельностью и напрямую связанный с основным договором аренды. Положения договора

субаренды могут значительно отличаться от положений основного договора аренды, например в

отношении ставки арендной платы, но не в отношении условия о сроке, который не может

превышать срок основного договора, и условия о целевом назначении земельного участка.

Арендная плата за земельные участки, в отличие от земельного налога, который является

фискальным, обязательным платежом, определяется по соглашению сторон договором аренды.

Порядок определения арендной платы, так же как и иные условия договора аренды,

определен ГК РФ и нормами земельного законодательства об аренде земельного участка.

Согласно ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование

имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются

договором аренды. В соответствии с ГК РФ арендная плата может быть установлена как за все

арендуемое имущество в целом, так и отдельно за каждую его составную часть. Эта возможность

распространяется и на земельные участки, но на практике арендная плата в большинстве случаев

устанавливается для всего арендуемого участка. На практике также распространены

периодические денежные арендные платежи. Однако гражданским законодательством (ст. 614 ГК

РФ) предусматриваются различные виды арендной платы и варианты их сочетания. Это также:

- установленные доли полученных в результате использования арендованного имущества

продукции, плодов или доходов;

- предоставление арендатором определенных услуг;

- передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или

в аренду;

- возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного

имущества.

Кроме того, платежи могут быть не только периодическими, но и единовременными,

вносимыми сразу за весь срок аренды.

ГК РФ определены отношения между арендодателем и арендатором относительно

определения и пересмотра арендной платы. Так, согласно ст. 614 ГК РФ, если иное не

предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в

сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Арендная плата за земельные участки может взиматься отдельно или в составе общей

арендной платы за все арендуемое имущество, если в аренду, кроме земли, переданы строения,

сооружения и другие материальные и природные ресурсы, но с обязательным перечислением

арендной платы за землю на бюджетные счета соответствующих органов местного

самоуправления.

За земельные участки, необходимые для обслуживания жилых и нежилых строений,

предоставленных в пользование юридическим лицам или гражданам по договорам аренды,

земельный налог взимается с арендодателя.

Если юридическим лицам или гражданам передаются в аренду части жилых и нежилых

строений, налог за земельные участки, обслуживающие эти строения, взимается полностью с

арендодателя.

Учет расходов на заключение договора аренды земельных участков для целей

налогообложения прибыли. Вопросы отнесения в состав расходов затрат на приобретение прав на

земельные участки и на заключение договора аренды земельных участков регулируются ст. 264.1

НК РФ.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка

принимаются для целей налогообложения прибыли, если только договор аренды заключается с 1

января 2007 г.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка

включаются в состав расходов только в случае заключения такого договора, так как на эту

зависимость прямо указано в положениях ст. 264.1 НК РФ.

Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды

земельных участков, установленный п. 4 ст. 264.1 НК РФ, аналогичен порядку признания расходов

на приобретение земельных участков.

А что касается порядка признания расходов на приобретение земельных участков,

предусмотренного п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то вышеуказанные расходы включаются в состав прочих

расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке и по выбору

налогоплательщика признаются расходами отчетного (налогового) периода:

- либо равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком

самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, - первый вариант;

- либо в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ

налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы

вышеуказанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ, - второй вариант.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в

соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Для

расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ,

налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов

вышеуказанного периода на приобретение права на земельные участки.

Выбор второго варианта экономически нецелесообразен и повлечет определенные

трудности для организации. Данный вариант может подойти только организациям, которые

ежегодно имеют высокий стабильный финансовый результат. Ведь использование этого варианта

напрямую привязано к финансовым показателям организации и полученной прибыли предыдущего

налогового периода. Организация, которая все-таки решится выбрать второй вариант, должна

оценить ситуацию на предприятии, иметь четкое представление о планируемых финансовых

показателях и быть готовой к определенным трудностям при учете убытка от реализации

земельного участка.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает

пять лет, то расходы признаются в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходами отчетного

(налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Если договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации, то

расходы на приобретение права на его заключение признаются расходами равномерно в течение

срока его действия. В последнем случае речь идет о тех договорах аренды земельного участка,

которые заключены на срок менее одного года, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 26 ЗК РФ

договоры аренды, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования

земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной

регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Документальным подтверждением понесенных расходов по приобретению права на

заключение договора аренды земельных участков будет служить заключенный договор аренды,

поскольку положениями ст. 264.1 НК РФ установлена зависимость признания расходов от факта

заключения самого договора.

Учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды земельных

участков. При буквальном прочтении нормы п. 5 ст. 264.1 НК РФ можно сделать вывод, что

правила учета прибыли (убытка), указанные в данном пункте, не распространяются на учет

прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды. Это означает, что

организация будет вправе учесть убыток по общим правилам, предусмотренным ст. 268 НК РФ, в

соответствии с которой при реализации имущественных прав разрешается уменьшить полученные

доходы на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией. Однако в таком случае

часть расходов будет учтена дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ. Принимая во внимание

это обстоятельство, можно предположить, что, скорее всего, налоговые органы будут настаивать

на применении п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Учет арендных платежей по земельному участку. Согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры

аренды земельных участков, заключенные на срок не менее одного года, подлежат

государственной регистрации и считаются заключенными с момента их регистрации.

Договоры аренды земельных участков, подписанные после 1 января 2000 г., подлежат

государственной регистрации в Едином государственном реестре прав в учреждениях юстиции,

после чего считаются заключенными и вступают в силу. Заключение договора аренды возможно

после выделения участка в счет земельной доли в натуре, его кадастрового учета и

государственной регистрации права на данный участок.

Действующим законодательством установлена необходимость представления на

регистрацию планов недвижимого имущества, являющегося объектом регистрируемых вещных

прав или сделки. Поэтому обязательным приложением к документам, требующимся для

государственной регистрации прав на земельный участок, является кадастровый паспорт данного

земельного участка (ст. 17 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое

имущество). До государственной регистрации договора аренды земельного участка в Едином

государственном реестре прав должно быть зарегистрировано право собственности, либо право

хозяйственного ведения, либо право оперативного управления арендодателя на передаваемый в

аренду участок.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи по договору аренды включаются в

состав прочих расходов арендаторов. При этом каких-либо условий для признания данных

расходов для целей обложения налогом на прибыль НК РФ не содержит. В течение многих лет

Минфин России считает, что договоры, не прошедшие государственной регистрации (если такая

регистрация обязательна в силу гражданского законодательства Российской Федерации), не

считаются заключенными. Соответственно, расходы по таким договорам для целей обложения

налогом на прибыль не учитываются (Письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от

17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325).

Аналогичного мнения придерживается и ФНС России в Письме от 13.07.2005 N 02-1-07/66.

В Письме от 06.03.2008 N 03-03-06/1/152 Минфин России подтвердил свою точку зрения в

отношении учета расходов по аренде земельных участков. Он считает, что обязательным условием учета расходов в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок по

договору аренды в составе расходов для целей обложения налогом на прибыль является

государственная регистрация такого договора. Поэтому затраты организации в виде арендных

платежей за арендуемый земельный участок до государственной регистрации договора аренды

неправомерно учитывать в налоговом учете.

Рассматриваемая позиция финансового ведомства противоречит действующему налоговому

законодательству, поскольку:

- норма пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не обусловливает право налогоплательщиков учитывать

для целей налогообложения фактически произведенные затраты по уплате арендных платежей с

обязанностью по государственной регистрации договоров аренды земельных участков;

- к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК

РФ).

Во избежание споров с налоговыми органами в договор аренды следует, по нашему мнению,

внести положение, в соответствии с которым условия заключенного договора применяются к

отношениям, возникшим с момента подписания договора сторонами. Это положение (пункт

договора) можно сформулировать следующим образом: "Стороны договорились, что условия

договора применяются к их отношениям, возникшим с момента передачи предмета договора в

пользование арендатору по акту приема-передачи".

Учитывая мнение Минфина России и ФНС России, если организация учтет расходы по

аренде до государственной регистрации договора, то, скорее всего, к ней предъявит претензии

контролирующий орган. Арбитражные суды, как правило, в рассматриваемых спорах

поддерживают налогоплательщиков. Для учета арендных платежей по земельному участку в

налоговом учете должны выполняться иные условия, предусмотренные налоговым

законодательством. В частности, земельный участок должен использоваться в деятельности

организации, направленной на получение дохода, на него должны иметься договор и

передаточный акт (п. 1 ст. 252 НК РФ).