12.3. Учет лизингового имущества, числящегося на балансе лизингодателя

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 

Учет у лизингодателя. Срок полезного использования предмета лизинга определяется в

бухгалтерском учете при принятии имущества к учету и может быть ограничен договором лизинга.

В налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга всегда определяется на

основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, без учета

срока договора лизинга.

При приобретении с целью передачи в лизинг не нового, а бывшего в употреблении

имущества срок полезного использования предмета лизинга для целей налогообложения прибыли

может включать срок эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

При этом установление срока полезного использования имущества с учетом срока

эксплуатации у предыдущих собственников никак не влияет на право лизингодателя применять в

дальнейшем при амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, предусмотренный

договором лизинга.

Начисление амортизации имущества в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца,

следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Но бывают исключения из этого правила.

Например, амортизация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной

регистрации в органах ГИБДД.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, учитываются в

составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются по кредиту счета 90, субсчет

"Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Часть общей суммы договора лизинга может оплачиваться лизингополучателем авансом при

заключении договора лизинга. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 полученная от лизингополучателя сумма

авансового платежа доходом для лизинговой компании не признается и учитывается в составе

кредиторской задолженности на счете 62.

После передачи лизингополучателю лизингового имущества сумма аванса может

отражаться в составе доходов будущих периодов на счете 98, субсчет "Доходы, полученные в счет

будущих периодов".

Ввиду того что с 1 января 2006 г. налогоплательщики уплачивают НДС по отгрузке,

лизингодатель обязан уплачивать НДС в бюджет ежемесячно (с суммы месячного лизингового

платежа) независимо от состояния расчетов с лизингополучателем.

Порядок бухгалтерского учета лизинговых платежей не зависит от того, предусмотрен ли в

конце договора переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и,

следовательно, присутствует ли в сумме лизингового платежа выкупная цена. Выкупная цена в

бухгалтерском учете отражается отдельно только в случае, если она выплачивается по окончании

договора лизинга сверх суммы лизинговых платежей. В этом случае выкупная цена отражается как

доход от реализации предмета лизинга на счете 91. При этом одновременно в дебет счета 91

списывается остаточная стоимость предмета лизинга (если она к этому моменту еще не равна

нулю).

Для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи признаются доходом

лизингодателя за вычетом суммы НДС, предъявленного к уплате лизингополучателю.

Но, если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, выкупные платежи должны

отражаться в налоговом учете только после того, как имущество перейдет в собственность к

лизингополучателю (по окончании срока действия договора). До тех пор выкупные платежи будут

учитываться лизингодателем как авансы полученные, с которых следует уплатить НДС в бюджет.

Но учитывать ежемесячные выкупные платежи в составе доходов для целей налогообложения

прибыли не надо. В составе доходов должна ежемесячно учитываться только сумма лизингового

платежа за вычетом ее части, приходящейся на выкупную стоимость.

При этом выкупные платежи признаются доходом от реализации лизингового имущества

только в момент перехода права собственности на имущество к лизингополучателю.

Если по условиям договора лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в

собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без выкупной цены,

то в момент перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю его

выкупная стоимость будет равна нулю, и, следовательно, доход лизингодателя от реализации

предмета лизинга тоже будет равен нулю, что может привести к получению убытка от реализации

предмета лизинга.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества

учитывается для целей налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен,

а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение

срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и

фактическим сроком его эксплуатации.

Если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах

лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель либо обязан возвратить

предмет лизинга лизингодателю, либо в соответствии с условиями договора право собственности

на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.

Если по окончании срока лизинга лизингополучатель возвращает имущество лизингодателю

и лизингодатель предполагает в дальнейшем использовать возвращенное имущество для сдачи в

аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя возникает следующая проводка:

Д-т 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", К-т 03, субсчет "Имущество в лизинге", -

отражена в составе доходных вложений первоначальная стоимость возвращенного

лизингополучателем имущества.

Если организация не предполагает использовать имущество в дальнейшем для сдачи в

аренду, а собирается, например, применять его в своей хозяйственной деятельности, то его

стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01.

В этом случае в бухгалтерском учете лизингодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 01 К-т 03, субсчет "Имущество в лизинге", - отражена в составе основных средств

первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем имущества;

Д-т 02, субсчет "Амортизация предметов лизинга", К-т 02 - отражена сумма начисленной

амортизации по возвращенному имуществу.

Если к моменту окончания договора амортизация по предмету лизинга начислена не

полностью (не 100%), лизингодатель продолжает начислять амортизацию в общеустановленном

порядке при условии, что возвращенное имущество используется лизингодателем в деятельности,

направленной на получение дохода.

Если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью,

то при последующем начислении амортизации организация должна отказаться от применения

специального повышающего коэффициента, предусмотренного п. 8 ст. 259 НК РФ, так как

имущество уже не признается лизинговым.

В случае передачи имущества в собственность лизингополучателю в бухгалтерском учете

лизингодателя выбытие предмета лизинга отражается в общеустановленном порядке с

использованием счета 91.

Списание предмета лизинга с баланса лизингодателя оформляется проводкой:

Д-т 02, субсчет "Амортизация имущества в лизинге", К-т 03, субсчет "Выбытие имущества в

лизинге".

Если на момент перехода права собственности на объект лизинга к лизингополучателю

имущество самортизировано не полностью, в бухгалтерском учете лизингодателя оформляется

проводка:

Д-т 91 К-т 03, субсчет "Выбытие имущества в лизинге", - отражена остаточная стоимость

предмета лизинга.

Если договором лизинга была предусмотрена выкупная цена, выплачиваемая по окончании

срока лизинга, то она отражается на субсчете "Прочие доходы" счета 91 в качестве дохода от

реализации предмета лизинга.

Объект лизинга учитывался на балансе лизингодателя, и по нему начислялась амортизация

как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому для целей налогообложения прибыли

передача права собственности на предмет лизинга лизингополучателю является для

лизингодателя реализацией амортизируемого имущества и в расходы лизингодателя списывается

остаточная стоимость лизингового имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), если она есть.

Если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, то в момент перехода права

собственности на предмет лизинга лизингодатель должен признать доход от его реализации в

размере, равном выкупной цене (ст. 249 НК РФ).

Если выкупная цена меньше, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с

учетом расходов, связанных с его реализацией, разница между этими величинами признается

убытком от реализации амортизируемого имущества.

Убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается для целей

налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав

прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого

как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его

эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в

расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

Учет у лизингополучателя. Для целей налогообложения прибыли арендные (лизинговые)

платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся у лизингополучателя согласно

пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и

признаются в налоговом учете на основании абз. 1 и 2 п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (например,

ежемесячно) в размере причитающихся к выплате сумм без учета НДС.

Пример. Производственная организация "Коммерсант" (лизингополучатель) получила по

договору лизинга автомобиль с правом выкупа (приобретения автомобиля в собственность).

Общая сумма договора лизинга составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.),

в том числе:

лизинговые платежи - 200 600 руб., включая НДС - 30 600 руб.;

выкупная цена автомобиля - 153 400 руб., включая НДС - 23 400 руб.

Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

Срок действия договора лизинга - 2,5 года.

При заключении договора лизингополучатель уплатил аванс в сумме 14 160 руб., включая

НДС - 2160 руб.

Ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора лизинга

составляет 6214,67 руб., включая НДС - 948 руб.

Выкупная цена выплачивается по окончании срока договора лизинга.

После принятия на учет срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и в

налоговом учете установлен равным шести годам. Начисление амортизации в обоих учетах

производится линейным способом.

В этом случае суммы начисляемой амортизации и периоды признания расходов в виде

амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.

В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя оформляются следующие проводки:

на дату заключения договора лизинга:

Д-т 76 К-т 51 - 14 160 руб. - перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по

договору лизинга;

на дату получения автомобиля по договору лизинга:

Д-т 001 - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - принят к учету на забалансовый счет

полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингодателя, по стоимости, равной

общей сумме договора лизинга, без учета НДС;

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 76 - 12 000 руб. - отражен авансовый платеж по

договору лизинга в составе расходов будущих периодов;

Д-т 19 К-т 76 - 2160 руб. - выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

авансового платежа по договору лизинга;

ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:

Д-т 76 К-т 51 - 6214,67 руб. - выплачен ежемесячный лизинговый платеж.

В состав расходов организации помимо ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС)

должна также включаться часть авансового платежа (без НДС), уплаченного при заключении

договора лизинга:

Д-т 20 К-т 76 - 5266,67 руб. - включен ежемесячный лизинговый платеж в состав расходов;

Д-т 19 К-т 76 - 948 руб. - выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 68 К-т 19 - 948 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 20 К-т 97 - 400 руб. (12 000 : 2,5 года : 12 мес.) - признана в составе расходов часть

суммы авансового платежа;

Д-т 68 К-т 19 - 72 руб. (2160 : 2,5 года : 12 мес.) - принята к вычету часть суммы НДС,

уплаченная лизингодателю в составе авансового платежа по договору лизинга.

Для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с

производством и реализацией, организация ежемесячно будет признавать сумму лизингового

платежа в размере 5666,67 (5266,67 руб. + 400 руб.), что равно общей сумме расходов по договору

лизинга, признаваемых в бухгалтерском учете.

Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на автомобиль к

лизингополучателю оформляются следующим образом:

Д-т 76 К-т 51 - 153 400 руб. - отражена уплата лизингодателю выкупной цены автомобиля;

Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 76 - 130 000 руб. - отражена

выкупная цена автомобиля в составе вложений на приобретение основных средств;

Д-т 19 К-т 76 - 23 400 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

выкупной цены автомобиля;

К-т 001 - 300 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость автомобиля, право

собственности на который перешло к организации;

Д-т 01 К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - 130 000 руб. - принят

выкупленный лизинговый автомобиль к учету в состав собственных основных средств;

Д-т 68 К-т 19 - 23 400 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе

выкупной цены автомобиля;

ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав основных

средств, и до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета:

Д-т 20 К-т 02 - 1805,56 руб. (130 000 : 6 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по

автомобилю.

Согласно п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга

при выкупе лизингового имущества его стоимость списывается на дату перехода права

собственности с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость

по дебету счета 01 и кредиту счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Но такой порядок принятия к учету лизингового имущества применим только в случае, если

вся сумма, установленная договором лизинга, уже полностью была списана в бухгалтерском учете

лизингополучателя в состав расходов при начислении лизинговых платежей.

Для целей налогообложения прибыли имущество, используемое для извлечения дохода в

качестве средств труда при производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании

услуг) или для управления организацией, находящееся у организации на праве собственности, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования

которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает сумму 20 000 руб.,

признается основным средством.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его

приобретение (а в случае, если основное средство получено организацией безвозмездно, - как

сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение,

изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за

исключением сумм НДС и акциза.

Глава 25 НК РФ не содержит конкретных указаний, касающихся порядка определения

первоначальной стоимости имущества, перешедшего к лизингополучателю по окончании договора

лизинга после выплаты всей суммы лизинговых платежей.

Поскольку право собственности на объект основных средств переходит к организации при

условии выплаты всей суммы, установленной договором лизинга, то получение такого основного

средства нельзя считать безвозмездным.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного по окончании договора

лизинга после уплаты полной суммы лизинговых платежей, принимается лизингополучателем для

целей налогового учета равной нулю (так как лизинговые платежи ранее уже были включены в

состав расходов и повторно учитываться не должны). Следовательно, такой объект основных

средств не может быть принят к учету в качестве амортизируемого имущества.

Пример. Организация "Коммерсант" получила по договору лизинга автомобиль.

Срок договора лизинга - 2,5 года.

Общая сумма договора лизинга составляет 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

При заключении договора лизингополучатель уплатил аванс в сумме 14 160 руб., в том

числе НДС - 2160 руб.

Ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора лизинга

составляет 11 328 руб., в том числе НДС - 1728 руб.

По окончании срока договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя при

условии выплаты всей суммы, установленной договором лизинга.

В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя оформляются следующие проводки:

Д-т 76 К-т 51 - 14 160 руб. - перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по

договору лизинга;

Д-т 001 - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - принят к учету на забалансовый счет

полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингодателя, по стоимости, равной

общей сумме договора лизинга, без учета НДС;

Д-т 97 К-т 76 - 12 000 руб. - отражен авансовый платеж по договору лизинга в составе

расходов будущих периодов;

Д-т 19 К-т 76 - 2160 руб. - выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

авансового платежа по договору лизинга;

ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:

Д-т 76 К-т 51 - 11 328 руб. - выплачен ежемесячный лизинговый платеж;

Д-т 20 К-т 76 - 9600 руб. - включен ежемесячный лизинговый платеж в состав расходов;

Д-т 19 К-т 76 - 1728 руб. - выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 68 К-т 19 - 1728 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе

ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 20 К-т 97 - 400 руб. - признана в составе расходов часть суммы авансового платежа;

Д-т 68 К-т 19 - 72 руб. - принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная лизингодателю в

составе авансового платежа по договору лизинга;

бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на автомобиль к

лизингополучателю:

К-т 001 - 300 000 руб.;

Д-т 01 К-т 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств", - 300 000 руб. -

отражена стоимость полностью амортизированного автомобиля, право собственности на который

перешло к организации-лизингополучателю.