5.4. Учет финансовых вложений

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 

 

Формирование в бухгалтерском учете страховой организации информации о размещении собственных средств и средств страховых резервов осуществляется на основании правил ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Однако следует принимать во внимание, что ПБУ 19/02 ориентировано, прежде всего, на непрофессиональных участников финансовых рынков. Страховые организации применяют общие правила, установленные в ПБУ 19/02, такие как критерии принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений; правила оценки финансовых вложений; использование счетов бухгалтерского учета при отражении информации о финансовых вложениях; состав, порядок признания и учет доходов и расходов по финансовым вложениям; правила создания резерва под обесценение финансовых вложений и др. При этом руководствуются специальными нормативными актами, регламентирующими состав активов, принимаемых в покрытие страховых резервов и собственных средств страховщика, их структурные соотношения.

ПБУ 19/02 установлено, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Перечень активов, которые могут приниматься в покрытие средств страховых резервов и собственных средств страховщиков, установлен соответственно Правилами размещения страховщиками средств страховых резервов (утв. Приказом Минфина России от 8 августа 2005 г. N 110н) и Требованиями, предъявляемыми к составу и структуре активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика (утв. Приказом Минфина России от 16 декабря 2005 г. N 149н). Согласно указанным нормативным актам перечень активов, которые могут быть приняты в покрытие как страховых резервов, так и собственных средств, является закрытым.

Ввиду многообразия финансовых вложений ПБУ 19/02 установлено, что единицу бухгалтерского учета финансовых вложений организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единицей финансовых вложений целесообразно выбирать их однородную совокупность - например, акции одного эмитента, облигации одного акционерного общества.

Положение определяет требования к ведению аналитического учета финансовых вложений, который должен обеспечивать информацию:

- по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по организациям, в которые осуществлены финансовые вложения (эмитенты ценных бумаг, организации-заемщики и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована, как минимум, следующая информация: наименование эмитента; название ценной бумаги, ее номер, серия и т.п.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; их общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия; место хранения.

При организации и ведении учета финансовых вложений страховщики также руководствуются требованиями, предъявляемыми к раскрытию данных о финансовых вложениях в соответствующих формах отчетности согласно Приказу N 113. Информация о финансовых вложениях представляется страховщиками в следующих формах отчетности:

- бухгалтерский баланс страховой организации (ф. N 1-страховщик);

- отчет о прибылях и убытках (ф. N 2-страховщик);

- отчет о движении денежных средств страховой организации (ф. N 4-страховщик);

- приложение к бухгалтерскому балансу страховой организации (ф. N 5-страховщик);

- отчет о размещении страховых резервов (ф. N 7-страховщик);

- сведения о направлениях заимствования и размещения средств страховой организации по состоянию (ф. N 1-ФС (СК)).

Так, при составлении отчета "Сведения о направлениях заимствования и размещения средств страховой организации по состоянию на _______ 20__ года" (ф. N 1-ФС (СК)), представляемого в территориальные учреждения Банка России по месту государственной регистрации страховщика, используются данные формы N 1-страховщик "Бухгалтерский баланс страховой организации" и аналитического учета. Порядок ведения аналитического учета должен позволять получать информацию о принадлежности субъектов, с которыми осуществляются финансово-хозяйственные операции, к тому или иному сектору экономики с разбивкой на резидентов и нерезидентов РФ.

В качестве регистра учета финансовых вложений используется Книга (реестр) учета финансовых вложений с соответствующей организацией аналитических разрезов, обеспечивающих информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, уровнем детализации информации о финансовых вложениях, необходимым для целей управления страховой организацией и составления отчетности. Построение аналитического учета финансовых вложений должно также обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.

Финансовые вложения учитываются на активном счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58.1 "Паи и акции";

58.2 "Долговые ценные бумаги";

58.3 "Предоставленные займы";

58.4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

К наиболее распространенным в настоящее время видам финансовых вложений, принимаемых страховой организацией в покрытие страховых резервов, относятся: ценные бумаги; депозитные вклады и банковские сертификаты; договоры займа; недвижимое имущество.

В таблице 5.10 приведены примеры корреспонденции счетов бухгалтерского учета по видам финансовых вложений.

 

Таблица 5.10

 

Учет финансовых вложений

 

Содержание операции   

Документ      

Корреспонденция

 

счетов   

Д  

К  

Учет предоставленных займов                   

Предоставлен заем по      

 

страхованию жизни         

Договор страхования  

 

Договор о            

 

предоставлении займа 

58 

51 (50)

Начислены проценты        

Договор о            

 

предоставлении займа 

 

Бухгалтерская        

 

справка-расчет       

76 

91.1

Получены проценты         

Договор о            

 

предоставлении займа 

 

Платежный документ   

51 (50)

76 

Погашен заем              

Договор о            

 

предоставлении займа 

 

Платежный документ   

51 (50)

58 

Учет договоров банковского вклада                

Зачислены денежные средства

 

на депозитный счет        

Договор банковского  

 

вклада               

 

Выписка по расчетному

 

счету                

55.3

51 

Начислены проценты        

Договор банковского  

 

вклада               

 

Бухгалтерская справка-

 

расчет               

76 

91.1

Отражен возврат основной  

 

суммы долга               

Договор банковского  

 

вклада               

51 

55.3

Получены проценты по      

 

депозиту                  

Договор банковского  

 

вклада               

 

Бухгалтерская        

 

справка-расчет       

 

Выписка по расчетному

 

счету                

51 

76 

Учет банковских сертификатов                  

Перечислены денежные      

 

средства на приобретение  

 

депозитного сертификата   

Выписка по расчетному

 

счету                

76 

51 

Приобретен депозитный     

 

сертификат                

Депозитный сертификат

58 

76 

Начислены проценты по     

 

депозитному сертификату   

Депозитный сертификат

 

Бухгалтерская        

 

справка-расчет       

76 

91.1

Сертификат предъявлен к   

 

оплате                    

Депозитный сертификат

76 

91.1

Списана первоначальная    

 

стоимость погашенного     

 

сертификата               

Бухгалтерская        

 

справка-расчет       

91.2

58 

Получена сумма вклада в   

 

погашение сертификата     

Выписка по расчетному

 

счету                

51 

76 

Получены проценты         

Бухгалтерская        

 

справка-расчет       

 

Выписка по расчетному

 

счету                

51 

76 

Учет приобретения недвижимого имущества             

Отражены затраты на       

 

приобретение недвижимого  

 

имущества                 

Акт приемки-передачи 

08 

60 (76)

Отражен НДС при           

 

приобретении недвижимости 

Счет-фактура         

19 

60 (76)

Учтена недвижимость в     

 

составе имущества,        

 

предназначенная для сдачи в

 

аренду                    

Документ о           

 

регистрации права    

 

собственности        

03 

08 

 

В ПБУ 19/02 определены правила оценки финансовых вложений: при принятии к бухгалтерскому учету - первоначальная оценка; во время владения финансовыми вложениями - последующая оценка; при их выбытии.

Первоначальная оценка финансовых вложений осуществляется по их первоначальной стоимости, по которой они принимаются к учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Перечень затрат на приобретение таких активов, как финансовые вложения, не является закрытым.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относится на финансовые результаты организации (в составе операционных расходов).

 

Пример 1. Страховая организация планирует разместить определенную сумму денежных средств путем покупки ценных бумаг сроком на 6 месяцев с целью получения дохода. Не имея достаточного опыта для принятия наиболее выгодного и в то же время не самого рискованного решения, страховщик обратился за консультацией в брокерскую компанию. На основе полученных платных консультаций страховщик принял решение не инвестировать свои денежные средства в ценных бумаги.

Отражение в учете данных операций:

 

Содержание операции               

Д 

К 

Начислена сумма задолженности перед брокером на    

 

основании договора об оказании консультационных    

 

услуг                                               

91.2

76

Перечислены денежные средства в оплату             

 

консультационных услуг                             

76 

51

Отражен финансовый результат по окончании отчетного

 

периода                                             

99

91.9

 

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться на финансовые результаты организации (в составе операционных расходов).

Например, при приобретении облигаций организации В организация А имеет следующие расходы:

- стоимость информационных услуг - 500 руб.;

- стоимость приобретенных облигаций по договору купли-продажи, подлежащая уплате продавцу, - 100 000 руб. (1000 х 100).

Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости облигаций составляет 0,05%, является несущественной и может не формировать первоначальную стоимость приобретенных облигаций, а признаваться операционными расходами и отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно ПБУ 19/02 затраты, связанные с приобретением финансовых вложений за счет заемных средств по полученным кредитам и займам, также включаются в состав операционных расходов организации. При этом следует учитывать, что в соответствии с ранее указанными нормативными актами для покрытия страховых резервов не принимаются активы, приобретенные страховщиком за счет средств, полученных по договорам займа и кредитным договорам. Активы, принимаемые для покрытия страховых резервов, не могут служить предметом залога или источником уплаты кредитору денежных средств по обязательствам гаранта (поручителя).

При размещении собственных средств привлеченные займы не могут составлять более 15% собственных средств страховщика. Кроме того, только не более 5% активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика, могут служить предметом залога или источником уплаты кредитору денежных средств по обязательствам гаранта (поручителя).

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Способ признания суммовых разниц по операциям приобретения финансовых вложений либо в их первоначальной стоимости, либо в качестве операционных расходов определяется организацией в учетной политике, при этом рекомендуется учитывать существенность величины указанных разниц.

В соответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина от 10 января 2000 г. N 2н), первоначальная стоимость финансовых вложений, которая при приобретении определена в иностранной валюте, пересчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету.

После принятия финансовых вложений к учету их первоначальная стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

В связи с этим финансовые вложения подразделяются на две категории:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения первой категории отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты организации.

 

Пример 2. По состоянию на 31 марта 2006 г. страховая организация владела 50 акциями ОАО "В". Учетная стоимость акций, отраженная на счете 58 "Финансовые вложения", составляет 50 000 руб. (1000 х 50).

Текущая рыночная стоимость одной акции ОАО "В" по состоянию на 31 марта 2006 г. составила 1005 руб.

В бухгалтерском учете страховой организации производится запись:

Д 58 субсчет "Акции ОАО "В"

К 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Переоценка акций ОАО "В" - на сумму 250 руб. (50 х (1005 - 1000)).

 

Финансовые вложения второй категории подлежат отражению в учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может произвести расчет их оценки по дисконтированной стоимости с предоставлением подтверждения обоснованности такого расчета.

Организация с целью представления достоверной информации в бухгалтерской отчетности о своих активах и для нужд управления обязана формировать информацию об обесценении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Обесценение финансовых вложений определяется в ПБУ 19/02 как устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Чтобы организация признала устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, одновременно должны существовать следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений.

Проверка производится по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

При подтверждении устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). Создание резерва отражается записью:

Д 91.2 "Прочие расходы"

К 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону увеличения, финансовый результат (в составе операционных расходов) при этом уменьшается.

Если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону уменьшения, финансовый результат (в составе операционных доходов) при этом увеличивается.

При отсутствии признаков обесценения, а также при выбытии обесценившихся финансовых вложений, обесценение которых вошло в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты в составе операционных доходов в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. В учете данная операция отражается записью:

Д 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

К 91.1 "Прочие доходы".

 

Пример 3. Организация СК приобрела в мае 1000 акций ОАО "Нефть" (котируемых) и 500 акций ОАО "Нефтепродукт" (некотируемых) по цене 1200 и 500 руб. соответственно.

Рыночная стоимость акций ОАО "Нефть" составила:

- по состоянию на 30 июня 2005 г. - 1100 руб.;

- по состоянию на 30 сентября 2005 г. - 1250 руб.

Поскольку акции ОАО "Нефтепродукт" относятся к некотируемым на рынке, то по ним организация определяет расчетную стоимость:

- по состоянию на 30 июня 2005 г. - 400 руб.;

- по состоянию на 30 сентября 2005 г. - 550 руб.

Необходимо определить расходы организации "СК" по данным операциям за I полугодие 2005 г. и за 9 месяцев 2005 г. В учете операции отражаются следующим образом:

 

Содержание операций         

Сумма,

 

руб. 

Корреспонденция

 

счетов   

Д  

К  

1. Отражена стоимость приобретения   

 

акций ОАО "Нефть" (1200 х 1000)      

1 200 000

58 

76 

2. Отражена стоимость приобретения   

 

акций ОАО "Нефтепродукт" (500 х 500) 

250 000

58 

76 

3. Отражена переоценка акций ОАО     

 

"Нефть" по состоянию на 30 июня      

 

2005 г. ((1100 - 1200) х 1000)       

100 000

91.2

58 

4. Создан резерв под обесценение акций

 

"Нефтепродукт" по состоянию на       

 

30 июня 2005 г. ((500 - 400) х 500)  

50 000

91.2

59 

5. Отражена переоценка акций ОАО     

 

"Нефть" по состоянию на 30 сентября  

 

2005 г. ((1250 - 1100) х 1000)       

150 000

58 

91.1

6. Включена в доход сумма ранее      

 

созданного резерва под обесценение   

 

акций ОАО "Нефтепродукт"             

50 000

59 

91.1

 

Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету и имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, они оцениваются организацией исходя из последней оценки. Например, при продаже акций ОАО "В" 15 апреля 2006 г., имеющих текущую рыночную стоимость по состоянию на 31 марта 2006 г., при выбытии по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" показывают их стоимость по состоянию на 31 марта 2006 г.

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость при выбытии рассчитывается одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Указанные способы применяются по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательности применения учетной политики. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При этом следует иметь в виду, что способ оценки финансовых вложений влияет на финансовый результат от реализации финансовых вложений.

 

Пример 4. Организация СК владеет акциями, не допущенными к обращению на рынке ценных бумаг, двух организаций:

А - 100 акций по 10 руб. на общую сумму 1000 руб.;

В - 50 акций по 100 руб. на общую сумму 5000 руб.

В отчетном периоде организация СК продала 10 акций организации В по 110 руб. за каждую.

Определим финансовый результат от реализации ценных бумаг при следующих способах их оценки:

1. Стоимость выбывших ценных бумаг по виду ценных бумаг.

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг по виду ценных бумаг (акций) составляет 40 руб/шт. [(5000 + 1000) : (100 + 50)].

Общая средняя первоначальная стоимость выбывающих акций составит 400 руб. (40 х 10).

Общая средняя стоимость акций на конец отчетного периода - 5600 руб. (6000 - 400).

Финансовый результат от реализации ценных бумаг равен 700 руб. (1100 - 400).

2. Стоимость выбывших ценных бумаг определяется способом средней по группе ценных бумаг.

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг по группе ценных бумаг (акций организации В) составляет 100 руб/шт. (5000 : 50). Стоимость списанных акций составит 1000 руб. (100 х 10). Стоимость всех акций на конец отчетного периода - 5000 руб. (6000 - 1000). Финансовый результат от реализации ценных бумаг составит 100 руб. (1100 - 1000).

Стоимость ценных бумаг на конец отчетного периода и финансовые результаты от продаж ценных бумаг, рассчитанные по второму способу, рассмотренному в данном примере, более достоверно отражают реальное положение дел. Поэтому представляется целесообразным закрепить в учетной политике не только способ определения стоимости выбывающих финансовых вложений, но и группы, в рамках которых эти способы применяются.

Доходы по финансовым вложениям страховщика признаются в составе операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"; расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и с осуществлением других подобных операций, относятся к операционным расходам и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".