7.5. Отражение в бухгалтерском учете

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 

расчетов по налогу на прибыль

 

Основными нормативными актами, определяющими порядок формирования в бухгалтерском учете страховых организаций информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль, являются:

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н);

- Приказ Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора" от 8 декабря 2003 г. N 113н.

В п. 1 ПБУ 18/02 указано, что действие данного нормативного акта не распространяется на страховые организации. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приложение 3 к Приказу Минфина России N 113н) начиная с 1 января 2003 г. страховые организации обязаны руководствоваться правилами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

ПБУ 18/02 требует от организации - плательщика налога на прибыль отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исходя из данных бухгалтерского учета, с выявлением расхождений, обусловленных тем, что некоторые доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете не одинаково (по разным правилам, способам расчета) или не одновременно в силу разных моментов признания. ПБУ 18/02 ввело требование об отражении расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в бухгалтерской отчетности. Данное требование, в свою очередь, делает необходимым отражение на счетах бухгалтерского учета соответствующих сумм отклонений по исчислению налоговой базы и налога на прибыль.

Выявленные расхождения между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли как налогооблагаемой базы определяют взаимосвязь между этими показателями и позволяют обосновать обязательства организации перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде и в последующих отчетных периодах.

Основой определения налоговой базы по налогу на прибыль до введения в действие ПБУ 18/02 были показатели формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В рамках ПБУ 18/02 основой формирования прибыли в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции. В целях формирования достоверной информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль по каждой однородной хозяйственной операции в бухгалтерском учете необходимо выявлять и отражать отклонения (разницы) в доходах и расходах, возникающие как результат применения иных норм, правил, моментов признания, установленных налоговым законодательством.

В стандарте для выявления взаимосвязи бухгалтерской прибыли, исчисленной в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством, введены следующие основные понятия:

- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП(У));

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР(Д)НП);

- постоянные разницы (ПР);

- временные разницы (ВР).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП(У)) - это непосредственно налог на прибыль, отражаемый в декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период. ТНП(У) представляет собой величину возникшего перед бюджетом обязательства организации по налогу на прибыль, исчисленному от налоговой базы (НБ).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР(Д)НП) представляет собой сумму налога на прибыль, начисленную от величины бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной по правилам бухгалтерского учета:

 

УР(Д)НП = БП(У) х ставка налога,

 

где БП(У) - прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету;

ставка налога на прибыль согласно действующему законодательству равна 24%.

УР(Д)НП) - это базовый показатель, на основе величины которого рассчитывается налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет. Начисление налога на прибыль считается расходованием прибыли.

Если по данным бухгалтерского учета получен балансовый убыток, то он тоже должен быть умножен на действующую ставку налога на прибыль. Полученная в результате таких действий сумма так называемого налога на убыток названа в п. 20 ПБУ 18/02 условным доходом по налогу на прибыль.

Наличие постоянных и временных разниц определяет расхождения бухгалтерской прибыли, исчисленной в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода в полном объеме, но исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают, если расходы, которые для целей бухгалтерского учета принимаются в полной сумме фактических расходов, для целей налогового учета принимаются в пределах установленных норм.

В таблице 7.7 приведены отдельные виды расходов, признаваемые для целей налогообложения в пределах лимитов и нормативов, установленных гл. 25 НК РФ.

 

Таблица 7.7

 

Расходы, принимаемые в налоговом учете в пределах норм

 

┌───────────────────────────────┬────────────────────┬────────────┐

     Наименование расходов           Норматив      Статья НК РФ

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Долгосрочное страхование жизни Не более 12% от     п. 16      

работников, пенсионное         расходов на оплату  ст. 255    

страхование и (или)            труда                          

негосударственное пенсионное                                   

обеспечение                                                   

├───────────────────────────────┼────────────────────┤           

Добровольное личное            Не более 3% от                 

страхование, предусматривающее расходов на оплату             

оплату медицинских расходов    труда                          

застрахованных работников                                     

├───────────────────────────────┼────────────────────┤           

Добровольное личное страхованиеНе более 10 000 руб.           

исключительно на случай смерти в год на одного                

или утраты трудоспособности в  работника                      

связи с исполнением служебных                                 

обязанностей                                                  

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Расходы на компенсацию за      Устанавливается     пп. 11 п. 1

использование для служебных    постановлением      ст. 264    

поездок личных легковых        Правительства РФ               

автомобилей                                                   

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Расходы на командировки в частиУстанавливается     пп. 12 п. 1

суточных                       постановлением      ст. 264    

                               Правительства РФ               

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Плата государственному и (или) В пределах тарифов, пп. 16 п. 1

частному нотариусу за          утвержденных в      ст. 264    

нотариальное оформление        установленном                  

                               порядке                        

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Представительские расходы,     В размере, не       пп. 22 п. 1,

связанные с официальным приемомпревышающем 4% от   п. 2 ст. 264

и обслуживанием представителей расходов на оплату             

других организаций, участвующихтруда за отчетный              

в переговорах в целях          (налоговый) период             

установления и поддержания                                    

сотрудничества, а также                                       

участников, прибывших на                                      

заседание совета директоров                                   

(правления) или иного                                         

руководящего органа                                           

налогоплательщика                                             

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Расходы на приобретение        В размере, не       п. 4 ст. 264

(изготовление) призов,         превышающем 1% от              

вручаемых победителям          объема выручки                 

розыгрышей во время проведения                                

массовых рекламных кампаний, а                                

также на прочие виды рекламы,                                 

осуществляемые в течение                                      

налогового (отчетного) периода                                

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Проценты по полученным заемным                     п. 1 ст. 269

средствам принимаются в                                       

фактических размерах, если их                                 

размер не отклоняется более чем                               

на 20% от среднего уровня                                     

процентов на сопоставимых                                      

условиях. При отсутствии                                      

сопоставимых условий проценты                                 

принимаются:                                                  

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

- по долговым обязательствам в По ставке ЦБ РФ,               

рублях;                        увеличенной в 1,1              

                               раза;                          

- по долговым обязательствам в по ставке ЦБ РФ,               

иностранной валюте             увеличенной на 15%              

├───────────────────────────────┼────────────────────┼────────────┤

Резерв сомнительных долгов     Не более 10% от     п. 4 ст. 266

                               выручки,                       

                               определяемой                   

                               в соответствии со              

                               ст. 249                        

└───────────────────────────────┴────────────────────┴────────────┘

 

В данном случае отклонение бухгалтерской прибыли от налоговой базы есть постоянная разница, которая равна сумме расходов сверх норм. Превышение фактических расходов над нормативной величиной не учитывается при расчете налога на прибыль. Следовательно, бухгалтерскую прибыль необходимо увеличить на сумму превышения, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль.

Постоянные разницы также возникают, когда определенные виды доходов и расходов признаются в бухгалтерском учете, но те же виды доходов и расходов не признаются в налоговом учете.

Для выделения постоянных разниц этого типа самыми значимыми являются ст. ст. 251 и 270 НК РФ, определяющие доходы и расходы, которые не признаются для целей налогообложения в принципе. Возникнув однажды, они в большинстве своем не требуют отслеживания. К ним, в частности, относятся:

- расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг или имущественных прав). Постоянная разница есть стоимость этого имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

- убыток, который организация уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.

Временные разницы отличаются от постоянных разниц тем, что признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разные моменты времени. Выявленные временные разницы будут признаны для целей налогообложения в следующем и (или) более поздних периодах.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, в свою очередь, подразделяются:

- на вычитаемые временные разницы (ВВР);

- налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который уменьшит сумму налога на прибыль в следующем отчетном периоде.

ВВР образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации, ее списания по периодам для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расчетов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущий период в целях налогообложения, и т.д.

Следовательно, для выявления ВВР следует сравнить даты признания доходов расходов в налоговом учете с датами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. НВР образуются, если:

- сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, больше суммы амортизации, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета;

- применяются различные правила отражения процентов по кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете;

- в бухгалтерском учете некоторые виды затрат отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом учете списываются сразу и т.п.

Таким образом, постоянные разницы отражают различия бухгалтерского и налогового учета, которые, по сути, никогда не будут устранены. Временных разниц не существовало бы, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше. Тогда такие доходы и расходы в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Наличие постоянных и временных разниц определяет следующий порядок расчета налогооблагаемой прибыли (убытка) по налоговому учету во взаимосвязи с бухгалтерской прибылью:

 

    Прибыль    + Постоянные   Вычитаемые    Налогооблагаемые     Прибыль

  (убыток) по  - разницы ПР +  временные  -    временные     = (убыток) по

бухгалтерскому                разницы ВВР      разницы НВР      налоговому

    учету                                                         учету

 

В свою очередь, данная схема является основой для отражения в учете и отчетности различий двух показателей: текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) (ТНП(У)) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УР(Д)НП). Указанное отличие трансформируется в соответствующие суммы налога на прибыль за счет следующих показателей:

- постоянного налогового обязательства (расход) (ПНО);

- постоянного налогового актива (доход) (ПНА).

ПНО и ПНА показывают сумму налога, которая приводит соответственно к уменьшению или увеличению налогового платежа по прибыли в отчетном периоде, рассчитанным по данным бухгалтерского учета;

- отложенного налогового актива (ОНА) - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде;

- отложенного налогового обязательства (ОНО) - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

ОНА и ОНО показывают сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета о доходах и расходах.

Показатели ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно являются производными от постоянных разниц, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц. Поэтому величина каждого из них определяется умножением соответствующей разницы (ПР, ВВР, НВР) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:

 

ПНО = ПР х 24%;

ПНА = ПР х 24%;

ОНА = ВВР х 24%;

ОНО = НВР х 24%.

 

ПБУ 18/02 установлен следующий порядок расчета текущего налога на прибыль:

 

+ Условный    Постоянное      Отложенный    Отложенное     + Текущий

- расход   +   налоговое    + налоговый  -   налоговое   = - налог на

  (доход)    обязательство/     актив      обязательство      прибыль

  УР(Д)НП       актив            ОНА            ОНО           (убыток)

               ПНО/ПНА

 

Для того чтобы отследить формирование и движение величин соответствующих показателей, определяющих текущий налог на прибыль в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02, учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль организуется на следующих счетах:

- счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

- счет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль";

- счет 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль";

- счет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство";

- счет 99 субсчет "Постоянный налоговый актив";

- счет 09 "Отложенный налоговый актив";

- счет 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль, уплачиваемому организацией. По кредиту субсчета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" отражают начисленные суммы текущего налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет (либо уменьшение сумм, причитающихся к уплате в бюджет).

По дебету субсчета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" отражают суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Для целей организации аналитического учета расчетов по налогу на прибыль целесообразно дополнительно открыть аналитические субсчета к счету 68 соответствующих порядков для отражения на них условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, на отдельном субсчете второго порядка можно учитывать расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. При таком ведении учета на счете 68 "Расчеты по налогу на прибыль", если показатели УР(Д)НП, ПНО, ПНА, ОНА и ОНО подсчитаны правильно, сумма, подлежащая уплате в бюджет, совпадет с суммой налога на прибыль, подсчитанного по данным налогового учета. Если эта сумма будет уплачена в бюджет, сальдо по субсчету будет нулевым.

Субсчета "Условный расход по налогу на прибыль" и "Условный доход по налогу на прибыль" к счету 99 предназначены соответственно для обобщения информации о суммах условного расхода и дохода по налогу на прибыль, определяемых как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Субсчета "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" к счету 99 соответственно предназначены для обобщения информации о сумме постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств по налогу на прибыль, определяемых как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Аналитический учет по данным субсчетам к счету 99 рекомендуется организовать по видам активов и обязательств.

Кроме того, при построении аналитического учета по соответствующим субсчетам счета 99 целесообразно предусмотреть отдельные аналитические субсчета "Финансовые результаты" по видам деятельности организации, если эти виды деятельности облагаются разными налогами (или по разным ставкам). Тогда сальдо по субсчету "Финансовые результаты по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения" будет базой для начисления условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

В связи с реализацией требований ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" в общехозяйственный План счетов были введены счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Счет 09 "Отложенный налоговый актив" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к учету в размере величины, равной произведению вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетный период.

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 77 "Отложенное налоговое обязательство" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства принимаются к учету в размере величины, равной произведению налогооблагаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Таким образом, для учета различий между бухгалтерской прибылью и реальным движением денежных средств по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль и предназначены счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство". В результате применения разных методов оценки и учета в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно уплатить в бюджет большую или меньшую сумму налога на прибыль, чем учтено при расчете бухгалтерской прибыли. Если уплачено больше, то есть, по сути, бюджет временно проавансирован, в балансе появляется отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет постепенно трансформироваться в денежные средства путем уменьшения суммы очередных платежей в бюджет. Если уплачено меньше, то есть бюджет временно профинансировал организацию, появляется отложенное налоговое обязательство, то есть задолженность перед бюджетом, которая будет погашена организацией позднее путем увеличения суммы очередных платежей в бюджет.

Основанием по учету расчетов по налогу на прибыль являются следующие документы:

1) отчет о прибылях и убытках;

2) первичные документы по учету доходов;

3) первичные документы по учету расходов;

4) бухгалтерская справка-расчет;

5) акт о выбытии актива, списании обязательства.

В таблице 7.8 приведена корреспонденция счетов учета расчетов по налогу на прибыль.

 

Таблица 7.8

 

Учет расчетов по налогу на прибыль

 

Содержание операции         

Документ

 

(N по

 

порядку)

Корреспонденция

 

счетов    

Д  

К  

Отражен условный расход (доход) по   

 

налогу на прибыль                    

1, 4 

ссч. 99

 

"УРНП"

 

(68)

68  

 

(ссч. 99

 

"УДНП")

Постоянные разницы                      

Отражено постоянное налоговое        

 

обязательство                         

3, 4 

ссч. 99

 

"ПНО"

68  

Отражен постоянный налоговый актив   

2, 4 

68 

ссч. 99

 

"ПНА"

Временные разницы                      

Отражен отложенный налоговый актив   

2, 4 

09 

68  

Отражено уменьшение (или погашение)  

 

отложенного налогового актива (ОНА)  

2, 4 

68 

09  

Списана сумма отложенного налогового 

 

актива в связи с выбытием объекта    

 

актива                               

4, 5 

ссч. 99

 

"УРНД"

09  

Отражено отложенное налоговое        

 

обязательство                        

3, 4 

68 

77  

Отражено уменьшение (или погашение)  

 

отложенного налогового обязательства 

 

(ОНО)                                

3, 4 

77 

68  

Списана сумма отложенного налогового 

 

обязательства в связи с выбытием      

 

актива                               

4, 5 

77 

ссч. 99

 

"УДНП"

 

Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно сумме текущего налога на прибыль, рассчитанного в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ и подлежащего уплате в бюджет. При уплате этой суммы в бюджет сальдо по субсчету будет нулевым.

Таким образом, корректировка суммы налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с целью отражения суммы текущего налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством осуществляется в системе бухгалтерского учета с отражением на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерские записи по корректировке условного расхода (дохода) позволяют проверить правильность расчета налога на прибыль. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитываться дважды: один раз при заполнении Декларации по налогу на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, второй раз в системе бухгалтерского учета в соответствии с положениями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Если в структуре организации имеются обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и формирующие финансовый результат, то в бухгалтерском учете обособленного подразделения (филиала) также учитываются разницы с отражением в бухгалтерской отчетности. Головная организация должна объединить данные по всем обособленным подразделениям, вне зависимости от степени законченности отчетности подразделения.

Обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, в конце отчетного периода передает в головную организацию сведения о возникших и погашенных разницах, о накопленных разницах, подлежащих списанию на счет прибылей и убытков в связи с выбытием активов или обязательств, по которым они возникли. Если обособленное подразделение находится в регионе, где ставки налога на прибыль отличаются от ставок, по которым уплачивает налог головная организация, то возможны следующие варианты расчета текущего налога на прибыль (ТНП):

- обособленное подразделение указывает суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, производит расчет ТНП по ставке налога на прибыль, принятой в регионе;

- головная организация начисляет по максимальной ставке налог по всей организации с учетом всех показателей, составляющих налоговую базу по налогу на прибыль (прибыль по налоговому учету). Сумма налога на прибыль будет скорректирована на сумму отклонения по ставке (ОНС). Сумма отклонения определяется как доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, умноженная на разницу между максимальной и пониженной ставкой, применяемой в субъекте РФ, в котором находится обособленное подразделение:

 

Отклонение по = Доля налога на  х ( Максимальная - Ставка налога на )

ставке налога       прибыль,        ставка налога     прибыль,

   (ОНС)        приходящаяся на     на прибыль по   применяемая в

                 обособленное       организации    том субъекте РФ,

                 подразделение                        в котором

                (п. 2 ст. 288                         находится

                    НК РФ)                           обособленное

                                                    подразделение

 

В итоге сумма текущего налога на прибыль определяется по формуле:

 

ТНП = УР(Д)НП + ПНО + ПНА + ОНА - ОНО - ОНС.

 

Если ставки налога одинаковы, то сумму налоговых обязательств и активов головная организация рассчитывает самостоятельно.

Таким образом, порядок исчисления текущего налога на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП(У)) можно представить так:

1. Рассчитать УР(Д)НП как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде на счетах бухгалтерского учета, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

2. Определить различия между бухгалтерским и налоговым учетом: выявляются все расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом - постоянные и временные разницы.

3. Скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения и определить текущий налог на прибыль (ТНП) или текущий налоговый убыток (ТНУ).

Объектами учета в рамках ПБУ 18/02 являются активы (доходы) и обязательства (расходы), которые определяют расчеты по налогу на прибыль, и прежде всего - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Методику накопления информации, ее группировки и учета для выявления возникающих постоянных и временных разниц и соответствующих показателей (ПНО, ПНА, ОНО, ОНА) организации определяют самостоятельно с закреплением в учетной политике. При этом вариант организации и ведения учета данного вида расчетов зависит от многих условий: количества и разнообразия хозяйственных операций; организационной структуры бухгалтерской службы и наличия отдела налогового учета; особенностей документооборота; компьютерной технологии обработки учетной информации и программного обеспечения и т.д.

Учет постоянных и временных разниц, отложенных налогов организуется обособленно на основании первичных документов в аналитическом учете. В свою очередь, аналитический учет может быть организован на использовании специально выделенных регистров бухгалтерского учета, с оформлением бухгалтерских справок-расчетов или субсчетов соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница. В учетной практике наиболее часто используют смешанный вариант организации учета, когда по объектам организован детальный аналитический учет и при необходимости разрабатываются справки (расчеты).

В бухгалтерском учете страховых организаций информация о постоянных и временных разницах формируется как по страховым операциям, так и по прочим операциям, и в основном на счетах 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", 26 "Общехозяйственные расходы", 91 "Прочие доходы и расходы". В целях правильности применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", достоверного выявления различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете может быть использован рабочий документ, приведенный в таблице 7.9.

 

Таблица 7.9

 

Показатели бухгалтерского и налогового учета

по доходам и расходам, принимаемым

для начисления налога на прибыль

 

Показатели,  

 

формирующие  

 

финансовый   

 

результат   

Признаваемые

 

в     

 

бухгалтерском

 

учете   

Признаваемые

 

в налоговом

 

учете  

Разница 

Квалификация

 

разниц  

 

согласно ПБУ

 

18/02  

Примечание

Всего

В том

 

числе

 

по

 

видам

Доходы по        

 

страховым        

 

операциям всего, в

 

том числе по видам

 

операций         

 

 

 

 

 

 

Расходы по       

 

страховым        

 

операциям всего, в

 

том числе по видам

 

 

 

 

 

 

Результат        

 

изменения        

 

страховых резервов

 

всего, в том числе

 

по видам резервов

 

 

 

 

 

 

Операционные     

 

доходы всего, в  

 

том числе по видам

 

доходов          

 

 

 

 

 

 

Операционные     

 

расходы всего, в 

 

том числе по видам

 

расходов         

 

 

 

 

 

 

Внереализационные

 

доходы всего, в  

 

том числе по видам

 

доходов          

 

 

 

 

 

 

Внереализационные

 

расходы всего, в 

 

том числе по видам

 

расходов         

 

 

 

 

 

 

 

Примерами возникновения отклонений от норм налогового законодательства при расчете налога на прибыль в бухгалтерском учете страховой организации могут быть следующие.

Расходы, связанные с проведением предупредительных мероприятий за счет средств резерва предупредительных мероприятий, в бухгалтерском учете учитываются в размере фактической величины. Согласно налоговому законодательству данные расходы не учитываются. В этой части расходов возникает постоянная разница - постоянный налоговый актив, увеличивающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для страховых организаций, применяющих для расчета налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, самыми значимыми для выявления временных разниц являются ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль расхождения с нормами налогового законодательства могут возникнуть в силу различных моментов признания расходов по страховым операциям.

Для целей бухгалтерского учета расходы в виде страхового возмещения по договорам страхования признаются в момент их фактической выплаты и отражаются на счете 22.1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" на основании соответствующих платежных документов (выписка банка, расходный кассовый ордер и др.). В налоговом учете расходы в виде выплат страхового возмещения по договорам страхования признаются по методу "начисления". Датой признания расхода может являться дата подписания страхового акта, свидетельствующего о возникновении обязательства по выплате у страховой организации.

Временные разницы также возникают, когда страховая организация производит оплату возмещения несколькими платежами. В случае, когда возникновение обязательства по выплате страхового возмещения и его фактическая выплата происходят в разные отчетные периоды, в бухгалтерском учете по данным страховым операциям возникают временные разницы в части обязательств по страховым выплатам и по активам, в части резерва заявленных, но неурегулированных убытков.

Отклонения по операционным и внереализационным расходам отражаются на соответствующих субсчетах счета 26 "Общехозяйственные расходы" и счета 91 "Прочие доходы и расходы". Эти субсчета могут быть второго, третьего, четвертого и т.д. порядка. Все зависит от того, насколько детализированы данные учета.

По данным счета 26 "Общехозяйственные расходы" расхождения в основном возникают в части управленческих и общехозяйственных расходов. По счету 26 может быть организован аналитический учет по каждой статье расходов в пределах норматива и отдельно для отражения положительных и отрицательных постоянных и временных разниц.

Примерами аналитических направлений для выявления постоянных разниц могут быть следующие:

- учет расходов по страхованию работников;

- учет командировочных расходов;

- учет представительских расходов;

- учет расходов на рекламу;

- учет убытков по операциям уступки права требования и др.

Аналитические направления по счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть представлены следующей схемой:

 

91.1 "Прочие

 

доходы"    

Операционные     

 

доходы           

увеличивающие налогооблагаемую  

 

базу (ст. 250 НК РФ и др.)      

не увеличивающие налогооблагаемую

 

базу (ст. 251 НК РФ и др.)      

Внереализационные

 

доходы           

увеличивающие налогооблагаемую  

 

базу (ст. 250 НК РФ и др.)      

не увеличивающие налогооблагаемую

 

базу (ст. 251 НК РФ и др.)      

91.2 "Прочие

 

расходы"   

Операционные     

 

расходы          

уменьшающие налогооблагаемую    

 

базу (ст. 265 НК РФ и др.)      

не уменьшающие налогооблагаемую 

 

базу (ст. 270 НК РФ и др.)      

Внереализационные

 

расходы          

уменьшающие налогооблагаемую    

 

базу (ст. 265 НК РФ и др.)      

не уменьшающие налогооблагаемую 

 

базу (ст. 270 НК РФ и др.)      

 

По информации о временных и постоянных разницах, возникающих при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, формируются расчеты: "Расчет временных и постоянных разниц по амортизации объектов основных средств и нематериальных активов"; "Расчет постоянных разниц по реализованным и списанным объектам основных средств и нематериальных активов"; "Учет убытков от реализации амортизируемого имущества". В качестве формы для расчета постоянных и временных разниц в стоимости основных средств может быть использована следующая (табл. 7.10).

 

Таблица 7.10

 

Расчет постоянных и временных разниц

в стоимости основных средств (руб.)

 

Год

Норма   

 

амортизации

 

для целей 

 

бухгалтерского

 

учета   

Норма  

 

амортизации

 

для целей

 

налогового

 

учета  

Общая сумма

 

разницы 

Постоянная

 

разница

Временная

 

разница

А

1     

2    

3    

4   

5   

 

 

 

 

 

 

Итого                         

 

 

 

 

Пример 2. Рассмотрим порядок расчета текущего налога на прибыль (убыток) на следующем условном примере.

При составлении бухгалтерской отчетности за год страховая организация в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 1 261 100 руб. Ставка налога на прибыль - 24%.

Среди факторов, повлиявших на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка), можно назвать следующие:

1) за отчетный период страховой организации были выставлены претензии по договорам страхования на сумму 560 000 руб., из них урегулированы убытки на сумму 450 000 руб.;

2) расходы, связанные с финансированием предупредительных мероприятий, составили 60 000 руб.;

3) фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.;

4) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.;

5) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации в размере 2500 руб.

В бухгалтерском учете данная ситуация может быть представлена следующим образом.

Различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете, то есть образование постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, показаны в таблице 7.11.

 

Таблица 7.11

 

Показатели, принимаемые для начисления

налога на прибыль

 

N

 

п/п

Виды доходов  

 

и расходов   

Суммы,  

 

учитываемые

 

при     

 

определении

 

бухгалтерской

 

прибыли  

 

(убытка), 

 

руб.    

Суммы,    

 

учитываемые при

 

определении 

 

налогооблагаемой

 

прибыли    

 

(убытка), руб.

Разницы,

 

возникшие

 

в   

 

отчетном

 

периоде,

 

руб. 

Квалификация 

 

разниц    

1

Страховые выплаты

470 000  

560 000   

-90 000

Налогооблагаемая

 

временная      

 

разница (НВР)  

2

Резерв заявленных,

 

но               

 

неурегулированных

 

убытков <*>      

90 000  

90 000   

-   

-      

3

Расходы по       

 

финансированию   

 

предупредительных

 

мероприятий      

60 000  

-      

60 000

Постоянная     

 

разница (ПР)   

4

Представительские

 

расходы          

15 000  

12 000   

3 000

Постоянная     

 

разница (ПР)   

5

Сумма начисленной

 

амортизации по   

 

амортизируемому  

 

имуществу         

4 000  

2 000   

2 000

Вычитаемая     

 

временная      

 

разница (ВВР)  

6

Начисленный      

 

процентный доход в

 

виде дивидендов от

 

долевого участия 

2 500  

-      

2 500

Налогооблагаемая

 

временная      

 

разница (НВР)  

 

--------------------------------

<*> Резерв заявленных, но неурегулированных убытков показан без расходов по урегулированию убытков.

 

На основе исходных данных и данных таблицы 7.11 приведем расчет текущего налога на прибыль:

Условный расход по налогу на прибыль:

1 261 100 руб. х 24 : 100 = 302 664 руб.

Постоянное налоговое обязательство:

(60 000 руб. + 3000 руб.) х 24 : 100 = 15 120 руб.

Отложенный налоговый актив:

2000 руб. х 24 : 100 = 480 руб.

Отложенное налоговое обязательство:

(90 000 руб. + 2500 руб.) х 24 : 100 = 22 200 руб.

Текущий налог на прибыль:

302 664 + 15 120 + 480 - 22 200 = 296 064 руб.

При этом в аналитическом учете необходимо отразить все разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом. Возможен следующий вариант организации аналитического учета отклонений:

Д 22.1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)"

К 22.1 аналитический счет "Налогооблагаемые временные разницы" - отражена налогооблагаемая разница в сумме 90 000 руб.;

Д 96 субсчет "Резерв предупредительных мероприятий"

К 96 субсчет "Резерв предупредительных мероприятий" аналитический счет "Постоянная разница" - отражена постоянная разница в сумме 60 000 руб.;

Д 26 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы"

К 26 субсчет "Представительские расходы, не учитываемые для целей налогообложения" - отражена постоянная разница в сумме 3000 руб.

Можно открыть общий субсчет к счету 26 "Постоянные разницы", на котором будут отражаться все аналогичные суммы.

Д 02 субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета"

К 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - отражена вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб.;

Д 91 субсчет "Начисление доходов от долевого участия по правилам бухгалтерского учета при выявлении налогооблагаемых разниц"

К 91 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" - отражена налогооблагаемая временная разница в сумме 2500 руб.

При этом общее сальдо по каждому из вышеприведенных счетов (в совокупности по всем соответствующим субсчетам) не изменяется.

Другим вариантом организации аналитического учета, как отмечалось ранее, может быть использование специально выделенных регистров бухгалтерского учета (или оформление бухгалтерских справок-расчетов). Например, по суммам соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) можно ввести дополнительную строку или графу "Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль" или "Вычитаемые временные разницы", "Амортизация, не учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.п.

Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения и определения текущего налога на прибыль приведена в таблице 7.12.

 

Таблица 7.12

 

Учет расчетов по налогу на прибыль

 

Содержание операции         

Сумма,

 

руб.

Корреспонденция

 

счетов   

Д  

К  

Отражен условный расход (доход) по     

 

налогу на прибыль, начисленный от      

 

прибыли до налогообложения (1 261 100 х

 

0,24)                                  

302 664

99 

68 

Отражена сумма постоянного налогового  

 

обязательства (60 000 + 3000) х 0,24   

15 120

99 

68 

Отражена сумма отложенного налогового  

 

актива (2000 х 0,23)                   

480

09 

68 

Отражена сумма отложенного налогового  

 

актива обязательство                   

22 200

68 

77 

 

Таким образом, размер текущего налога на прибыль (сформированного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет), отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 296 064 руб. (302 664 + 15 120 + 480 - 22 200).

Проверка правильности заполнения Отчета о прибылях и убытках приведена в таблице 7.13.

 

Таблица 7.13

 

Расчет налогооблагаемой прибыли, руб.

 

┌──┬───────────────────────────────────────────────────┬─────────┐

1Прибыль (убыток) до налогообложения (бухгалтерская 1 261 100

  прибыль)                                                   

├──┼───────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

2Увеличивается на:                                     65 000

├──┼───────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

  В том числе:                                               

  - на резерв предупредительных мероприятий,            60 000

  исключаемый из расчета налогооблагаемой базы;              

  - представительские расходы, превышающие предел,       3 000

  установленный налоговым законодательством;                 

  - величину амортизационных отчислений, отнесенную к    2 000

  возмещению, превышающую принятые в целях                   

  налогообложения суммы (например, из-за                     

  несоответствия выбранных способов начисления               

  амортизации)                                               

├──┼───────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

3Уменьшается на:                                       92 500

├──┼───────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

  В том числе:                                               

  - на непогашенную задолженность по страховым          90 000

  выплатам;                                                  

  - сумму неполученного процентного дохода в виде        2 500

  дивидендов от долевого участия в деятельности              

  других организаций                                         

├──┼───────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

4Итого налогооблагаемая прибыль                     1 233 600

└──┴───────────────────────────────────────────────────┴─────────┘

 

Текущий налог на прибыль равен 296 064 руб. (1 233 600 руб. х 24 : 100).